如何理解土地使用支出按無形資產(chǎn)核算

    隨著新會計準(zhǔn)則實行范圍的不斷擴(kuò)大，企業(yè)運用新準(zhǔn)則對土地使用權(quán)核算的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行房產(chǎn)稅籌劃的案例日漸增多，該籌劃的主要思路是運用新準(zhǔn)則的規(guī)定降低房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。
    按照房產(chǎn)稅相關(guān)政策，納稅人自用房產(chǎn)房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)為房屋余值，一般為房屋賬面原值的70%~90%.對于房屋原值，《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)笤關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定笳的通知》（財稅地〔1986〕8號）規(guī)定，房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。
    《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算，待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號―――無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。
    從以上規(guī)定可以看出，企業(yè)在執(zhí)行會計制度時，一般情況下自建、外購的房屋進(jìn)行固定資產(chǎn)初始成本計量時，都包含取得土地使用權(quán)發(fā)生的費用，因此房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)中也包括土地使用權(quán)的成本；而新準(zhǔn)則對自建、外購房屋業(yè)務(wù)，均要求將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)單獨核算，固定資產(chǎn)科目中不包括為取得土地使用權(quán)支付的費用，因而房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)較低。
    例如：恒泰集團(tuán)（民營非上市公司）2008年1月購得樓宇一幢，改造后用于辦公，支付價款6000萬元。恒泰集團(tuán)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。
    如果恒泰集團(tuán)2008年仍執(zhí)行企業(yè)會計制度，按照規(guī)定，恒泰集團(tuán)應(yīng)將支付的價款6000萬元記入固定資產(chǎn)科目；如果恒泰集團(tuán)2008年開始執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，所支付的6000萬元購樓款可按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)倿橥恋厥褂脵?quán)3000萬元，房屋3000萬元。執(zhí)行企業(yè)會計制度，所購樓宇的土地成本每年產(chǎn)生房產(chǎn)稅3000×（1-30%）×1.2%=25.2萬元（設(shè)減除比例為30%）；若實行新會計準(zhǔn)則，支付的土地出讓金計入無形資產(chǎn)，則每年可節(jié)約房產(chǎn)稅25.2萬元。
    僅從房產(chǎn)稅的角度考慮，以上籌劃政策明確、操作簡便，應(yīng)是一個成功的思路。但企業(yè)在具體應(yīng)用時，應(yīng)跳出房產(chǎn)稅的局限，從土地成本核算科目改變所帶來的整體稅收成本的變化進(jìn)行考量。
    《企業(yè)所得稅法實施條例》關(guān)于固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷年限的規(guī)定如下：1.國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，房屋、建筑物的最低折舊年限為20年；2.作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
    上例中，恒泰集團(tuán)土地使用權(quán)核算的改變影響企業(yè)所得稅的情況如下（按照國家規(guī)定，綜合用地土地使用權(quán)年限為50年，住宅用地年限為70年）：
    該土地作為固定資產(chǎn)核算，年折舊額為150萬元，產(chǎn)生37.5萬元的企業(yè)所得稅抵稅作用，同時繳納的房產(chǎn)稅也可產(chǎn)生6.3萬元的企業(yè)所得稅抵稅作用，即每年可少繳納企業(yè)所得稅43.8萬元；作為無形資產(chǎn)核算，綜合用地年攤銷額為60萬元，產(chǎn)生15萬元的企業(yè)所得稅抵稅作用；住宅用地年攤銷額為42.86萬元，產(chǎn)生10.72萬元的企業(yè)所得稅抵稅作用。
    不考慮貨幣時間價值，恒泰集團(tuán)土地使用年限內(nèi)的凈現(xiàn)金流情況如下：
    1.綜合用地（1）土地作為固定資產(chǎn)核算：
    第1年~第20年為18.6萬元/年（37.5萬元+6.3萬元-25.2萬元）；第21年~第50年為-18.9萬元/年（-25.2萬元+6.3萬元），總現(xiàn)金流為-195萬元。
    （2）土地作為無形資產(chǎn)核算：第1年~第50年為15萬元/年，總現(xiàn)金流為750萬元。
    2.住宅用地（1）土地作為固定資產(chǎn)核算：
    第1年~第20年為18.6萬元/年；第21年~第70年為-18.9萬元/年，總現(xiàn)金流為-573萬元。
    （2）土地作為無形資產(chǎn)核算：第1年~第70年為10.72萬元/年，總現(xiàn)金流為750萬元。
    由以上分析可以看出，恒泰集團(tuán)該地塊無論何種性質(zhì)，土地作為無形資產(chǎn)核算的靜態(tài)現(xiàn)金流情況都優(yōu)于土地作為固定資產(chǎn)核算；但在購入該樓宇的前20年，土地作為固定資產(chǎn)核算的現(xiàn)金流要高于土地作為無形資產(chǎn)核算。如恒泰集團(tuán)系無限期持續(xù)經(jīng)營，應(yīng)選擇新準(zhǔn)則的土地核算方式以獲取最大的現(xiàn)金流；如恒泰集團(tuán)購入樓宇后可預(yù)見的經(jīng)營期小于20年，則應(yīng)選擇繼續(xù)執(zhí)行原企業(yè)會計制度，以盡可能的減少經(jīng)營期間的現(xiàn)金流出，當(dāng)該樓宇的土地使用權(quán)性質(zhì)為住宅用地時，此選擇的效益更突出。
    最后，運用上述籌劃思路需要注意：
    1.利用新準(zhǔn)則進(jìn)行房產(chǎn)稅的籌劃僅適用于按照房產(chǎn)余值計稅的情形，對于出租用房產(chǎn)，由于系從租計稅方式，不適用上述方法。
    2.以上籌劃建立在新準(zhǔn)則尚未出臺全面強制執(zhí)行時間表的前提下，如時間表規(guī)定新準(zhǔn)則近期內(nèi)全面執(zhí)行，則應(yīng)根據(jù)強制執(zhí)行的時間、納稅人資金控制、土地使用權(quán)年限等情況，在詳細(xì)測算的基礎(chǔ)上靈活運用，從而獲取最大利益。