2008年會計證考試會計基礎(chǔ)考點精講(7)

　　低值易耗品攤銷方法及其改進

　　低值易耗品是企業(yè)存貨的一部分，而且是其比較特殊的一部分。由于低值易耗品價值低、易損耗、更換頻繁，這決定了對它的核算與材料相一致。但從經(jīng)營過程看，它是勞動資料，而不是勞動對象。它可以在若干個經(jīng)營周期中發(fā)揮作用而不改變原有實物形態(tài)，其價值不是一次或全部轉(zhuǎn)移，而是隨著實物損失逐漸轉(zhuǎn)移，報廢時往往有一定殘余價值。這些特性又決定了在核算上與固定資產(chǎn)核算類似。正是由于低值易耗品的特殊性，其價值的分攤始終是核算的重點，相關(guān)的準則對低值易耗品攤銷的方法也作出了明確規(guī)定。但筆者認為攤銷的方法有不妥之處，其結(jié)果必然對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果乃至現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。
　　一、低值易耗品攤銷方法

　　《企業(yè)會計準則第1號――存貨》第20條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品進行攤銷，計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益?！边@就明確了低值易耗品的攤銷方法為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種。但無論采用哪種攤銷方法，都會造成賬實不符，影響企業(yè)資產(chǎn)的價值和當期利潤。

　?。ㄒ唬┮淮无D(zhuǎn)銷法一次轉(zhuǎn)銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時，將其全部價值一次計入當月（領(lǐng)用月份）產(chǎn)品成本、期間費用等；報廢時如果有殘值，將殘料價值沖減有關(guān)的成本、費用，作為當月攤銷的減少。在一次轉(zhuǎn)銷法下，由于領(lǐng)用時價值就從賬上一次性注銷，因此，在低值易耗品總價值較高時不利于均衡各期的成本費用；與此同時，只要低值易耗品沒有報廢，就仍有使用價值，但該資產(chǎn)已注銷，這樣就會出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，造成賬實不符，不便于進行實物控制和管理。

　　[例1]假設(shè)企業(yè)基本生產(chǎn)車間3月份領(lǐng)用生產(chǎn)工具一批，總成本為600元。三個月后該批生產(chǎn)工具報廢，殘料入庫作價40元。則會計分錄如下：

　　領(lǐng)用時：

　　借：制造費用　600
　　　　貸：低值易耗品　600

　　報廢時：

　　借：原材料　40
　　　　貸：制造費用　40

　　由例1可知，該批生產(chǎn)工具領(lǐng)用時一次性結(jié)轉(zhuǎn)了成本，增加了當月的成本費用，但實際上使用了三個月，其價值應(yīng)該由三期成本費用來分攤。這樣處理一方面費用過于集中，另一方面，后兩個月該生產(chǎn)工具還在使用，但賬上已注銷，導(dǎo)致少計企業(yè)資產(chǎn)。

　　（二）五五攤銷法五五攤銷法是指低值易耗品在領(lǐng)用時先攤銷其賬面價值的一半；在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半。五五攤銷法的最大優(yōu)點是領(lǐng)用的低值易耗品均保留在會計賬簿上，便于通過賬簿進行實物控制，有利于確保低值易耗品的安全與完整。但由于五五攤銷法分別于領(lǐng)用和報廢時分別攤銷其50%的價值，企業(yè)成本費用負擔不均衡的問題依然存在。另外，低值易耗品的價值是隨著實物損失逐漸轉(zhuǎn)移至成本費用中去的，等到報廢時，早已沒有50%的價值。這樣會造成虛增企業(yè)資產(chǎn)，也將導(dǎo)致賬實不符。

　　[例2]承例1，企業(yè)采用五五攤銷法分攤低值易耗品價值，會計分錄如下：

　　領(lǐng)用時：

　　借：低值易耗品――在用低值易耗品　600
　　　　貸：低值易耗品――在庫低值易耗品　600

　　借：制造費用　300
　　　　貸：低值易耗品――低值易耗品攤銷　300

　　報廢時：

　　借：制造費用　300
　　　　貸：低值易耗品――低值易耗品攤銷　300

　　借：原材料　40
　　　　貸：制造費用　40

　　借：低值易耗品――低值易耗品攤銷　600
　　　　貸：低值易耗品――在用低值易耗品　600

　　顯然，采用該方法核算，至報廢時才予以注銷資產(chǎn)，可以大大加強低值易耗品實物的管理。但費用不均衡的現(xiàn)象依然存在，例2中該資產(chǎn)使用了三個月，卻只有第一月、第三月形成了成本費用，第二月沒有；且報廢時低值易耗品的價值應(yīng)該遠遠低于其價值的二分之一即300元。

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　　二、低值易耗品攤銷方法的改進

　　為了便于管理和核算，筆者認為企業(yè)可以分別設(shè)置“低值易耗品”和“待攤費用”賬戶，領(lǐng)用低值易耗品時賬面留5%的價值，于報廢時注銷；剩余的95%分兩種情況處理：如果低值易耗品單位價值較低、領(lǐng)用數(shù)量不多，或者屬易損耗品，則在領(lǐng)用時一次轉(zhuǎn)作當期的成本費用；如果低值易耗品單位價值較高，使用期限較長，則轉(zhuǎn)入“待攤費用”賬戶，以后按預(yù)計的使用時間分期攤銷，形成各期的成本費用。這樣，只要低值易耗品沒有報廢，該資產(chǎn)始終存在，既有利于低值易耗品實物的管理，真實反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況，又符合其價值逐漸轉(zhuǎn)移的特性，解決了使用期內(nèi)成本費用基本均衡的問題。需要說明的是，如果實際使用月數(shù)超過了預(yù)計使用月數(shù)，低值易耗品價值已經(jīng)攤銷完畢，這時即使該低值易耗品仍能使用，也不再計提推銷；如果實際使用月數(shù)未達到預(yù)計使用月數(shù)低值易耗品就已報廢，則在報廢的當月按“待攤費用”的余額計提攤銷。

　　[例3]企業(yè)管理部門領(lǐng)用管理用具兩件，價值較低，成本共計60元，兩個月后報廢。則會計分錄如下：

　　領(lǐng)用時，將成本的95%一次轉(zhuǎn)入本期費用：

　　借：管理費用　57
　　　　貸：低值易耗品　57

　　報廢時，注銷該用具（即剩余的5%沖銷）：

　　借：管理費用　3
　　　　貸：低值易耗品　3

　　[例4]承例1，該生產(chǎn)工具價值較高，使用期限較長，預(yù)計使用三個月。則會計處理如下：

　　領(lǐng)用生產(chǎn)工具，將成本的95%轉(zhuǎn)入“待攤費用”賬戶：

　　借：待攤費用　570
　　　　貸：低值易耗品　570

　　因為預(yù)計該批生產(chǎn)工具使用三個月，則將570元分三期攤完，每期攤190元（570+3），第一、二月末編制攤銷分錄如下：

　　借：制造費用　190
　　　　貸：待攤費用　190

　　三個月后報廢該批生產(chǎn)工具，攤銷最后的190元（分錄同上），并注銷該批生產(chǎn)工具剩余的5%，即30元，同時將報廢的殘料價值沖減本期的成本、費用。會計分錄如下：

　　借：制造費用　30
　　　　貸：低值易耗品　30

　　借：原材料　40
　　　　貸：制造費用　40

　　假設(shè)使用了四個月才報廢，則領(lǐng)用生產(chǎn)工具和三個月的攤銷分錄同上，第四個月報廢時只需編制注銷該批生產(chǎn)工具、結(jié)轉(zhuǎn)報廢的殘料價值兩筆分錄即可，不必再攤銷。如果使用了兩個月即報廢，則領(lǐng)用生產(chǎn)工具和第一期攤銷分錄同上，第二月末需編制攤銷、注銷該批生產(chǎn)工具、結(jié)轉(zhuǎn)報廢殘料價值等三筆分錄，但攤銷分錄中的金額應(yīng)為“待攤費用”賬戶的余額380元。

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