2013年審計師考試《企業(yè)財務審計》復習：應收賬款的審查

　　第四節(jié)　應收款項和其他相關賬戶審計

　　應收款項審計，主要是審查應收款項的真實性、正確性以及財務報表上余額的公允性。

　　一、應收賬款的審查

　　1.取得應收賬款明細表

　　明細表上應包括客戶名稱、欠款金額、拖欠時期等內(nèi)容。由于該明細表是由企業(yè)內(nèi)部自行編制的，因此對其獨立性、可信性要加以證實。審計人員應對明細表總數(shù)進行驗算，與應收賬款總賬和報表進行比較。

　　【例題?案例分析題】(2009年)資料3.審計人員對財會部門編制的應收賬款明細表進行了復算，并與應收賬款總賬和報表進行了核對。

　　問題：“資料3”中，審計人員使用的審計取證方法有：

　　A.檢查　　B.計算(重新計算)

　　C.觀察　　D.分析性復核

　　『正確答案』AB

　　2.運用分析方法加以分析

　　審計人員應運用分析程序，分析應收賬款、營業(yè)收入的變動，驗證其是否合理。

　　具體做法是：分析應收賬款周轉(zhuǎn)率(賒銷額與平均應收賬款凈額的比率)或應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)、每個主要客戶的平均余額、應收賬款占流動資產(chǎn)的百分比、應收賬款賬齡、壞賬準備占應收賬款的百分比、壞賬費用占賒銷凈額的百分比;將本期應收賬款的余額與上年度相比，了解其變動趨勢;將本期期末應收賬款占本期銷售額的比例，與上年度期末應收款項占上年度銷售額的比率相比較;或?qū)⒈酒谫d銷收入凈額占平均應收賬款金額的比率與上年相比。通過分析比較，根據(jù)其比率及其趨勢變化，從中找出不符合正常規(guī)律變動的情況，從而抓住進一步審核的重點。

　　3.函證應收賬款

　　審查應收賬款是否真實、正確，由審計人員直接向債務單位函證是最重要和具有決定性意義的方法。這種函證是對客戶是否存在，以及資產(chǎn)是否存在的最好證實。

　　函證的范圍和對象：視應收賬款內(nèi)部控制的可靠性、函證方式、以前函證結果、應收賬款的重要性而定。對于金額較大，拖欠時間較長的應收賬款要作為必須函證的項目。如果內(nèi)部控制有缺陷，以前函證發(fā)現(xiàn)重大差異或采用否定式函證，則增大函證范圍和數(shù)量。

　　兩種函證方法：一種為肯定式或稱積極式函證，即向債務單位發(fā)函后，請債務單位必須向?qū)徲嬋藛T回函，答復詢證函上所列示的金額是否正確;另一種為否定式或稱消極式函證，即向債務單位發(fā)函后，請債務單位僅在結欠金額有錯誤的情況下回函審計人員。

　　適用情況：在審計工作中，兩種方式可以結合使用，比如對應收賬款金額較大的和有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題的可采用肯定式，對應收賬款金額較小、有關內(nèi)部控制有效、預計差錯率較低、審計人員認為被函證人能認真處理詢證函的可采用否定式。

　　未收到回函的處理：在采用肯定式函證方法時，如未能收到對方的回函，則應繼續(xù)發(fā)函或派專人前往調(diào)查，如果債務單位的復函與賬面列示欠款額有重大差異的，也應作進一步調(diào)查。

　　當審計人員收到所有調(diào)查回函后，應編制應收賬款調(diào)查匯總表，將表中數(shù)字與應收賬款明細賬、總賬核對，以查明應收賬款余額的真實性和正確性。對于有些債務單位，由于其單位性質(zhì)、地點或其他原因不宜函證的，也可以采取其他驗證方式，如審查合同、定貨單、貨運單據(jù)、銷貨發(fā)票以及其他單據(jù)，以證實應收賬款確因?qū)嶋H銷貨而發(fā)生。

　　4.分析詢證函及應收賬款余額

　　審計人員函證后，必須編制函證匯總分析表，注明被函證客戶名稱、金額、詢證函簽發(fā)日期、收回日期、認可金額、原因分析等內(nèi)容，作為審計工作底稿。

　　分析不同函證結果并做相應處理：(三種情況)

　　(1)函證回函認可函證金額，說明原賬面記錄的應收賬款期末余額是真實、正確的。將函證回函編入工作底稿，作為審計證據(jù)。

　　(2)函證回函認可的金額與函證金額有差異的。審計人員應對此進行分析，并查明產(chǎn)生差異的原因。產(chǎn)生差異的原因可能有三種情況：

　?、儋忎N雙方登記入賬的時間不同。其表現(xiàn)形式：一是詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款;二是詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物;三是債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收?四是債務人對收到貨物的數(shù)量、質(zhì)量或價格等有異議而全部或部分拒付貨款。

　?、谝环交螂p方記賬錯誤。審計人員應核實相關貨運單據(jù)、銷售發(fā)票和其他單據(jù)，查實被審計單位的賬面記錄是否正確。

　?、鄞嬖谂撟骷倩蛭璞仔袨椤１粚徲媶挝煌ㄟ^虛增應收賬款從而達到虛增營業(yè)收入和虛增利潤的目的，或低估應收賬款以達到低估營業(yè)收入、低估利潤和少交稅金的目的，審計人員應核實銷貨合同、發(fā)票和發(fā)貨單位等并加以證實。

　　(3)肯定式詢證函若未能在規(guī)定時期內(nèi)回復，應再寄出第二次詢證函。

　　二次發(fā)出后仍一直不回復，要做具體分析與調(diào)查，可能有幾種情況：

　　①賬款已還，不愿再回復。審計人員要核查決算日后一至兩個月的現(xiàn)金日記賬與銀行存款日記賬，注意賬款是否收回，收回的金額與期末應收賬款賬面余額是否一致，揭露收回貨款不入賬，從中貪污或故意高估、低估決算日應收賬款的行為。

　?、趬馁~損失發(fā)生，即顧客發(fā)生重大財務困難或已破產(chǎn)清算。確定應收賬款還可收回金額，如確屬壞賬，建議企業(yè)按正常審批手續(xù)，報經(jīng)批準后沖減壞賬準備，調(diào)整有關賬戶。

　　③根本不存在該顧客，即企業(yè)虛構應收賬款戶名，捏造應收賬款，憑空記入。此種舞弊的目的一般是為了虛增營業(yè)收入，虛增利潤。審計人員要予以揭露，并調(diào)整賬戶。

　?、茉冏C函郵寄丟失。限于審計時間，審計人員可以不再補寄詢證函，而是查閱年終有關銷貨合同、銷貨發(fā)票、發(fā)貨單和訂單等，驗證應收賬款的真實性。

　　如果經(jīng)過多次發(fā)函后，仍沒有回復，審計人員可考慮實施替代審計程序來驗證這些應收賬款的真實性與正確性。如審查相關合同、訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運單、現(xiàn)金收入，以及客戶與其顧客之間的書信往來，證實應收賬款真實性。

　　【例題?單選題】(2010年)對某應收賬款賬戶進行函證，肯定式詢證函多次發(fā)出后均未收到回復時，審計人員應該：

　　A.審查相關合同、訂單、銷貨發(fā)票等文件

　　B.認定該賬戶對應的客戶不存在

　　C.放棄對該賬戶余額的審查

　　D.認定該賬戶余額全額為壞賬

　　『正確答案』A

　　【例題?多選題】(2010年)審計人員通過直接向應收賬款債務人進行肯定式函證，可以證實的內(nèi)容有：

　　A.應收賬款債務人是否存在

　　B.應收賬款業(yè)務內(nèi)部控制是否健全

　　C.應收賬款余額是否正確

　　D.應收賬款在財務報表附注中的披露是否恰當

　　E.應收賬款收賬政策是否合理

　　『正確答案』AC

　　【例題?多選題】(2009年)下列對函證結果的處理方法中，正確的有：

　　A.對由于寄送地址不詳導致函證退回的應收賬款，全額確認為壞賬

　　B.對函證回函認可的金額予以確認

　　C.肯定式函證若未能在規(guī)定時期內(nèi)答復，則放棄函證

　　D.函證回函認可的金額與賬面金額有差異的，應查明產(chǎn)生差異的原因

　　E.肯定式函證若未能在規(guī)定時期內(nèi)答復，應進行第二次函證

　　『正確答案』BDE

　　【例題?案例分析題】(2009年)資料4.審計人員對應收賬款進行了函證，根據(jù)回函內(nèi)容，編制了應收賬款函證匯總分析表。

　　問題：“資料4”中，審計人員編制的應收賬款函證匯總分析表按來源進行分類應該屬于：

　　A.實物證據(jù)

　　B.口頭證據(jù)

　　C.親歷證據(jù)

　　D.環(huán)境證據(jù)

　　『正確答案』C

　　【例題?多選題】(2008年)應收賬款函證回函確認的金額與函證的金額有差異，可能存在的原因有：

　　A.購銷雙方登記入賬的時間不同

　　B.一方或雙方記賬錯誤

　　C.被審計單位弄虛作假

　　D.函證方式不恰當

　　E.購銷雙方存在爭議

　　『正確答案』ABCE

　　5.取得或編制應收賬款賬齡分析表，確定應收賬款的可實現(xiàn)價值

　　審計人員應向財會部門索取或自己編制應收賬款賬齡分析表。除了查明應收賬款占用的資金數(shù)額以外，還要審查應收賬款可能收回和不能收回的情況。賬齡越長，發(fā)生壞賬的可能性越大。對于賬齡較長，超過一定時間的，應建議被審計單位一方面要加以催收，另一方面經(jīng)確認確實無法收回的，應及時轉(zhuǎn)壞賬處理，以便確定資產(chǎn)估價的正確性，以及促進企業(yè)加速資金的周轉(zhuǎn)和進行經(jīng)營決策。

　　6.審查壞賬準備的提取與使用

　　根據(jù)有關規(guī)定，企業(yè)應當定期或至少于年度終了，按照備抵法計提壞賬準備，計入資產(chǎn)減值損失。企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，沖減壞賬準備;收回已經(jīng)核銷的壞賬，增加壞賬準備，審計人員必須了解管理層估計和注銷壞賬的方法，了解管理層如何運用一種或多種方法評價壞賬估計的合理性;復核并測試管理層提高估計所運用的過程。

　　審計人員首先采用將壞賬準備賬戶與應收賬款賬戶核對的方法，驗證企業(yè)壞賬準備計提方法和計提比例的恰當性，計算的金額是否正確;其次應嚴格審查壞賬的注銷，各項壞賬的處理有無申請核銷壞賬的申請報告和領導的審批文件，如有疑問，應派人到債務人處調(diào)查，以查明壞賬注銷的正確性。檢查壞賬準備提取方法是否符合一致性原則。

　　7.審查應收賬款賬務處理的正確性

　　重點審查應收賬款與其他應收款分類是否正確，有無將其他應收款混淆記入應收賬款，并對其他應收款進行檢查。(應收賬款核算銷售業(yè)務產(chǎn)生的債權)

　　8.審查應收賬款在財務報表上披露的正確性

　　【例題?案例分析題】(2010年)資料5.審計人員在審查應收賬款明細賬時，發(fā)現(xiàn)一筆應收賬款金額較大且賬齡已超過2年。

　　問題：針對“資料5”，為查明該筆應收賬款是否真實存在，審計人員可實施的審計程序有：

　　A.向債務單位函證該筆應收賬款

　　B.查閱與該筆應收賬款有關的銷售合同

　　C.計算該筆應收賬款占應收賬款期末余額的百分比

　　D.要求被審計單位全額計提壞賬準備

　　『正確答案』AB

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