2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 考點(diǎn)分析：第十九章(2)

　　第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制$lesson$

　　一、編制調(diào)整分錄

　　1.對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。

　　(1)同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整;子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如中國香港子公司的會(huì)計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

　　【例1】甲公司于2009年12月末支付1000萬元取得乙公司80%的表決權(quán)股權(quán)，進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，乙公司有一臺(tái)全新的管理用設(shè)備，賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值為120萬元。乙公司按5年計(jì)提折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該項(xiàng)設(shè)備外，其余資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。

　　(1)2009年末購買日編制的調(diào)整分錄，將子公司報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值為基礎(chǔ)

　　借：固定資產(chǎn)(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　(2)2010年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

　　借：固定資產(chǎn)(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　借：管理費(fèi)用 4

　　貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊(20÷5)4

　　注意：調(diào)整分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。

　　2.對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　(1)將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　　編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬。

　　在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：

　　①對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目，按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

　　值得注意的是，對(duì)于子公司凈利潤的調(diào)整，如果是非同一控制下取得的子公司，調(diào)整因素有三個(gè)：一是基于會(huì)計(jì)政策不同的調(diào)整，二是以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，三是對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失進(jìn)行抵銷后調(diào)整。

　　如果是同一控制下取得的子公司，調(diào)整因素有二個(gè)，一是基于會(huì)計(jì)政策不同的調(diào)整，二是對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失進(jìn)行抵銷后調(diào)整。由于對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷后調(diào)整這種做法引起了很大的爭(zhēng)議，因此，考試中出題的可能性非常小。

　?、趯?duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

　　③在持股比例不變的情況下，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“資本公積”項(xiàng)目。

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