2012年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)：債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

更新時(shí)間：2012-09-11 09:35:06 來源：|0

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中級(jí)會(huì)計(jì)職稱報(bào)名、考試、查分時(shí)間免費(fèi)短信提醒

　　一、以現(xiàn)金清償債務(wù)

　　(1)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將豁免的債務(wù)即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。

　　(2)債權(quán)人應(yīng)將給予債務(wù)人豁免的債務(wù)即該債權(quán)賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

　　【例1】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2010年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組，甲公司用銀行存款支付40萬元后，余款不再償還。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。

　　①甲公司(債務(wù)人)會(huì)計(jì)處理

　　借：應(yīng)付賬款――乙公司 50

　　貸：銀行存款 40

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 10

　?、谝夜?債權(quán)人)會(huì)計(jì)處理

　　借：銀行存款 40

　　壞賬準(zhǔn)備 5

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 5

　　貸：應(yīng)收賬款――甲公司 50

　　二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　(1)對(duì)于債務(wù)人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額(即債務(wù)重組利得)，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。

　　用存貨等抵債，相當(dāng)于將存貨出售了，抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額(即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

　　①抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)――收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，計(jì)入收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。

　?、?抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　?、鄣謧Y產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

　　(2)對(duì)于債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

　　債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等抵債資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。

　　【例2】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2010年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)。該設(shè)備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備(凈額40萬元);債務(wù)重組日該設(shè)備的公允價(jià)值為35萬元(不含增值稅，增值稅率17%)。假設(shè)不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4萬元。

　?、偌坠?債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理

　　借：固定資產(chǎn)清理 40

　　累計(jì)折舊 30

　　貸：固定資產(chǎn)――設(shè)備 70

　　借：應(yīng)付賬款 50

　　營業(yè)外支出――資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(35-40) 5

　　貸：固定資產(chǎn)清理 40

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(35*17%)5.95

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得(50-35-5.95)9.05

　　(注：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=資產(chǎn)公允價(jià)值35―資產(chǎn)賬面價(jià)值40(70-30)=-5萬元，負(fù)數(shù)表明為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失;債務(wù)重組收益=重組債務(wù)賬面價(jià)值50―資產(chǎn)含稅公允價(jià)值35*1.17=9.05萬元)

　?、谝夜?債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理

　　借：固定資產(chǎn) 35(公允價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(35*17%)5.95

　　壞賬準(zhǔn)備 4

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 5.05

　　貸：應(yīng)收賬款 50

　　【例3】2010年丙公司從丁公司購入原材料一批，價(jià)款共計(jì)117萬元(含增值稅)，現(xiàn)丙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按約定償還貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，丁公司同意丙公司用其產(chǎn)品抵償該筆欠款。抵債產(chǎn)品市價(jià)為80萬元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品成本為68萬元。丁公司已為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。假定不考慮其他稅費(fèi)。

　?、?丙公司(債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付賬款 117

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 80

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(80×17%)13.6

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得(117-93.6) 23.4

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 68

　　貸：庫存商品 68

　　② 丁公司(債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：庫存商品 80(公允價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13.6

　　壞賬準(zhǔn)備 10

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 13.4

　　貸：應(yīng)收賬款 117

　　【例4】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2010年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以長期股權(quán)投資抵償債務(wù)。該長期股權(quán)投資賬面余額為40萬元，確定的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為45萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備;假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4萬元。

　　甲公司(債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付賬款 50

　　貸：長期股權(quán)投資 40

　　投資收益(45-40) 5

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得(50-45)5

　　(注：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=資產(chǎn)公允價(jià)值45―資產(chǎn)賬面價(jià)值40=5萬元;債務(wù)重組收益=重組債務(wù)賬面價(jià)值50―資產(chǎn)公允價(jià)值45=5萬元)

　?、?乙公司(債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：長期股權(quán)投資 45

　　壞賬準(zhǔn)備 4

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 1

　　貸：應(yīng)收賬款 50

　　【2009年試題】下列各項(xiàng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務(wù)的債務(wù)重組中，屬于債務(wù)人債務(wù)重組利得的是(　)。

　　A.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其公允價(jià)值的差額

　　B.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值的差額

　　C.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額

　　D.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額

　　【答案】C

　　【解析】債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在符合金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)。

【考前分析】

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　　三、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　(1)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額(或者股權(quán)份額)確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份(或者股權(quán))的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積(資本溢價(jià))。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額(即債務(wù)重組利得)，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

　　(2)對(duì)于債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

　　【例5】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2010年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本100萬元的40%，該份額的公允價(jià)值為46萬元。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2萬元。

　?、偌坠?債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付賬款 50

　　貸：實(shí)收資本(100×40%) 40

　　資本公積――資本溢價(jià)(46-40) 6

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得(50-46)4

　　(2)乙公司(債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理：

　　借：長期股權(quán)投資――甲公司 46

　　壞賬準(zhǔn)備 2

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 2

　　貸：應(yīng)收賬款 50

　　四、修改其他債務(wù)條件

　　(1)修改其他債務(wù)條件的(即延期還款)，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。

　　應(yīng)注意的是，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)――或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　比如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時(shí)間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求(如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等)，債務(wù)人需要向債權(quán)人額外支付一定金額，債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　(2)債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后的債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。

　　應(yīng)注意的是，如果債權(quán)人存在或有應(yīng)收金額，因或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)――或有事項(xiàng)》的規(guī)定，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)，因此債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額。

　　【例6】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2010年10月1日進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司在一年后支付42萬元(不考慮折現(xiàn))。乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3萬元。

　?、偌坠?債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理

　　借：應(yīng)付賬款 50

　　貸：應(yīng)付賬款――債務(wù)重組 42

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 8

　　②乙公司(債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理

　　借：應(yīng)收賬款――債務(wù)重組 42(公允價(jià)值)

　　壞賬準(zhǔn)備 3

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失5

　　貸：應(yīng)收賬款 50

　　【例7】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2010年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)協(xié)商，甲公司在二年后支付本金40萬元，利息按5%計(jì)算;同時(shí)規(guī)定，如果2011年甲公司有盈利，從2012年起則按8%計(jì)息。

　　根據(jù)2010年末債務(wù)重組時(shí)甲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況判斷，2011年甲公司很可能實(shí)現(xiàn)盈利;2011年末甲公司編制的利潤表表明已經(jīng)實(shí)現(xiàn)盈利。假設(shè)利息按年支付。乙公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。假設(shè)實(shí)際利率等于名義利率。

　?、偌坠?債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理

　　甲公司重組債務(wù)的公允價(jià)值為40萬元(現(xiàn)值);對(duì)于或有應(yīng)付金額，符合確認(rèn)負(fù)債的條件，應(yīng)在重組日確認(rèn)為負(fù)債。

　　借：應(yīng)付賬款 50

　　貸：長期應(yīng)付款――債務(wù)重組 40(現(xiàn)值)

　　預(yù)計(jì)負(fù)債――債務(wù)重組(40×3% )1.2(未考慮折現(xiàn))

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得 8.8

　　2011年12月31日支付利息：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(40×5%) 2

　　貸：銀行存款 2

　　2012年12月31日，還清債務(wù)

　　借：長期應(yīng)付款――債務(wù)重組 40

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 2

　　預(yù)計(jì)負(fù)債――債務(wù)重組 1.2

　　貸：銀行存款 43.2

　?、谝夜?債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理

　　借：長期應(yīng)收款――債務(wù)重組 40(現(xiàn)值)

　　壞賬準(zhǔn)備 5

　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失 5

　　貸：應(yīng)收賬款 50

　　2011年12月31日收到利息：

　　借：銀行存款 2

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2

　　2012年12月31日，收回欠款

　　借：銀行存款(40+2+1.2) 43.2

　　貸：長期應(yīng)收款 40

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 3.2

【考前分析】

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　　五、混合重組的會(huì)計(jì)處理

　　(1)債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合償債的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值;涉及延期還款的還應(yīng)減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　通俗地說，就是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去債務(wù)重組日抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，再減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來應(yīng)收金額，再減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例8】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財(cái)務(wù)困難無法歸還，2010年12月1日進(jìn)行債務(wù)重組。

　　重組協(xié)議規(guī)定，甲公司用銀行存款清償10萬元;另外用一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)，該設(shè)備原值15萬元，已提折舊5萬元，公允價(jià)值9萬元(不含稅，增值稅率17%)，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;同時(shí)約定，1年后再支付25萬元。甲公司已按債務(wù)重組協(xié)議將資產(chǎn)交付了乙公司。假設(shè)乙公司對(duì)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。

　?、偌坠?債務(wù)人)的會(huì)計(jì)處理

　　借：固定資產(chǎn)清理 10

　　累計(jì)折舊 5

　　貸：固定資產(chǎn)――設(shè)備 15

　　借：應(yīng)付賬款 50

　　營業(yè)外支出――資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(10-9)1

　　貸：銀行存款 10

　　固定資產(chǎn)清理 10

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(9*17%)1.53

　　應(yīng)付賬款――債務(wù)重組 25

　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得(50-10-9-25-1.53)4.47

　?、谝夜?債權(quán)人)的會(huì)計(jì)處理

　　借：銀行存款 10

　　固定資產(chǎn) 9(公允價(jià)值)

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(9*17%)1.53

　　應(yīng)收賬款――債務(wù)重組 25

　　壞賬準(zhǔn)備 5

　　貸：應(yīng)收賬款 50

　　資產(chǎn)減值損失 0.53

　　【2010年試題】下列關(guān)于債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有(　　)。

　　A.債權(quán)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)收金額確認(rèn)為應(yīng)收債權(quán)

　　B.債權(quán)人收到的原未確認(rèn)的或有應(yīng)收金額計(jì)入當(dāng)期損益

　　C.債務(wù)人將很可能發(fā)生的或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債

　　D.債務(wù)人確認(rèn)的或有應(yīng)付金額在隨后不需支付時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

　　【答案】BCD

　　【解析】債務(wù)重組中，對(duì)債權(quán)人而言，若債務(wù)重組過程中涉及或有應(yīng)收金額，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)債務(wù)人而言，如債務(wù)重組過程中涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，日后沒有發(fā)生時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。

【考前分析】

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2012年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱教材變化分析