會計職稱考試《中級會計實務(wù)》考點：所得稅

　　(一)計稅基礎(chǔ)

　　1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=按照稅法計算的資產(chǎn)價值=未來可以稅前扣除的金額

　　資產(chǎn)的賬面價值=按照會計計算的資產(chǎn)價值

　　大于：應納稅，小于：可抵扣

　　(1)固定資產(chǎn)

　　賬面價值=賬面余額-累計折舊(會計)-減值準備

　　計稅基礎(chǔ)=賬面余額-累計折舊(稅法)

　　(2)無形資產(chǎn)

　　初始計量時：

　?、偻赓彑o形資產(chǎn)賬面價值=計稅基礎(chǔ)

　?、趦?nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，賬面價值攤銷時可按150%稅前扣除。即，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)是賬面價值150%。內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)初始計量時，賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　(3)交易性金融資產(chǎn)

　　稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益，計稅時不予以考慮。即，稅法不認可交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，只認可其初始成本。

　　交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=初始成本即入賬價值

　　2.負債的計稅基礎(chǔ)

　　負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可以稅前扣除的金額=未來不可以稅前扣除的金額

　　小于：應納稅，大于：可抵扣

　　絕大部分的負債未來可以稅前扣除的金額等于0，即絕大部分的負債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。只有極少數(shù)負債會產(chǎn)生暫時性差異。

　　(1)預計負債

　　(2)預收賬款

　　在特殊情況下，會計不確認收入，而稅法認為產(chǎn)生了納稅義務(wù)，導致當期多交稅，以后期間會計上再確認收入時，稅法不再計稅，即來年可以少交稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該情況極少見。

　　(3)應付職工薪酬、罰款等形成的負債，當期和未來期間永遠都不能扣除，其實是永久性差異，因此，不形成暫時性差異。

　　總結(jié)：產(chǎn)生暫時性差異的12個項目

　　(1)計提了減值準備的資產(chǎn);

　　(2)固定資產(chǎn)折舊;

　　(3)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)按150%扣除，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)稅法允許攤銷扣除;

　　(4)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資(稅法只采用成本法核算且股利免稅);

　　(5)交易性金融資產(chǎn)(稅法按歷史成本計量);

　　(6)公允價值模式的投資性房地產(chǎn)(稅法計提折舊、按歷史成本計量);

　　(7)可供出售金融資產(chǎn)(稅法按歷史成本計量);

　　(8)長期應收款(分期收款銷售商品分期計稅);

　　(9)預計負債(保修費等發(fā)生時扣除);

　　(10)預收賬款(稅法對收入的確認條件不同);

　　(11)應付職工薪酬(職工教育經(jīng)費按工資總額的2.5%扣除，超過部分以后年度扣除;

　　(12)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不超過銷售收入15%的部分準予扣除;超過的部分以后年度扣除。

　　(二)暫時性差異的性質(zhì)

　　1.應納稅暫時性差異――未來要多交稅的暫時性差異(當期少交稅)――遞延所得稅負債資產(chǎn)的賬面價值?其計稅基礎(chǔ) ;

　　負債的賬面價值?其計稅基礎(chǔ)

　　2.可抵扣暫時性差異――未來可少交稅的暫時性差異(當期多交稅)――遞延所得稅資產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價值?其計稅基礎(chǔ) ;

　　負債的賬面價值?其計稅基礎(chǔ)

　　注意：暫時性差異的發(fā)生期間，是指其增加的期間;暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間，是指其減少的期間。暫時性差異是時點指標，不是時期指標。某項目產(chǎn)生的暫時性差異，其性質(zhì)一般不會改變。

　　四、遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認

　　(一)遞延所得稅負債

　　1.計算

　　遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×預計轉(zhuǎn)回稅率

　　遞延所得稅負債增長額=遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額

　　2.會計處理

　　一般應確認遞延所得稅負債，同時確認所得稅費用(特殊情況除外)。

　　借：所得稅費用

　　貸：遞延所得稅負債

　　減少則做相反的分錄。

　　(二)遞延所得稅資產(chǎn)

　　1.計算

　　遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×預計轉(zhuǎn)回稅率

　　遞延所得稅資產(chǎn)增長額=遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額

　　2.會計處理

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費用

　　減少則做相反的分錄。

　　五、所得稅費用的確認與計量(第三節(jié))

　　(一)當期所得稅費用

　　應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅率

　　應納稅所得額=利潤總額+費用(會計-稅法)-收入(會計-稅法)

　　(二)遞延所得稅費用

　　遞延所得稅費用=遞延所得稅負債增長額-遞延所得稅資產(chǎn)增長額

　　根據(jù)會計分錄來判斷：

　　1.發(fā)生(或稱確認、增加)遞延所得負債，則是發(fā)生所得稅費用，因為分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”;而轉(zhuǎn)銷(或稱沖減)遞延所得負債，則是產(chǎn)生所得稅收益，因為分錄為：借記“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用”。

　　2.發(fā)生(或稱確認、增加)遞延所得資產(chǎn)，則是產(chǎn)生所得稅收益，因為分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”;而轉(zhuǎn)銷(或稱沖減)遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費用，因為分錄為：借記 “所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

　　(三)所得稅費用

　　所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用

　　考點二所得稅會計的特殊問題

　　一、所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響

　　倘若稅率發(fā)生變化，則應按新稅率反映遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的賬面余額，其與原賬面余額的差額計入所得稅費用等科目。

　　調(diào)整額=遞延所得稅負債(或遞延所得稅資產(chǎn))原有余額 / 原稅率×(新稅率-原稅率)

　　新賬面余額=原賬面余額+調(diào)整額

　　【例題5?計算題】接【例題2】的條件，假設(shè)A公司所得稅率從2008年1月1日起改為15%(之前不知稅率會變化)，其他資料不變。

　　『正確答案』2008年1月1日，遞延所得稅負債的原有余額為2.5萬，應納稅暫時性差異期初余額(即07年末余額)10萬，按新稅率15%計算遞延所得稅負債：

　　遞延所得稅負債新余額=10×15%=1.5(萬元)

　　應調(diào)整遞延所得稅負債=1.5-2.5=-1(萬元)

　　借：遞延所得稅負債　　10 000

　　貸：所得稅費用　　　　 10 000

　　二、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　暫時性差異一般是由資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的，但有兩種例外(即有兩種暫時性差異不是由資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的)：

　　1.可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的費用。

　　(1)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(2)職工教育經(jīng)費按工資總額的2.5%扣除，超過部分以后年度扣除。

　　該類“項目”可能賬面上沒有記錄為資產(chǎn)或負債，但會導致未來少交稅，即會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三、不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　應納稅暫時性差異一般應確認為遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異一般可確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　除非出現(xiàn)三種情形：免稅合并形成的商譽、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異。

　　(一)商譽：商譽的初始計量，無論是免稅合并還是應稅合并，均不確認遞延所得稅;而其后續(xù)計量，免稅合并的商譽不產(chǎn)生遞延所得稅，應稅合并的商譽則可能產(chǎn)生遞延所得稅。(二)內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)(P285)

　　初始確認時不影響會計利潤和應稅所得的交易或事項，產(chǎn)生的暫時性差異，不確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)，常見的情形是：享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)。自行研發(fā)的無形資產(chǎn)可以按照攤銷費用的150%加計扣除，因此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但該差異產(chǎn)生時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，因此，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例15-11】甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。

　　『正確答案』內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值為800萬，計稅基礎(chǔ)為1 200萬(800×150%)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異400萬，但不能因此確認遞延所得稅資產(chǎn)100萬(400萬×25%)

　　(三)長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異

　　對聯(lián)營合營企業(yè)的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異，大多數(shù)情形下不確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1.應納稅暫時性差異

　　長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，同時滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅負債：一是投資方能控制差異的轉(zhuǎn)回;二是該差異預計不會轉(zhuǎn)回。

　　2.可抵扣暫時性差異

　　長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，不滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅資產(chǎn)：一是很可能獲得足夠的應稅所得;二是該差異預計很可能轉(zhuǎn)回。

　　四、遞延所得稅計入資本公積等特殊項目

　　遞延所得稅一般應計入所得稅費用，但兩種情形例外：

　　一是價值變動計入資本公積的情況，遞延所得稅也應計入資本公積。具體包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動及重分類、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形成的貸方差額、權(quán)益法下長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動等三項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的遞延所得稅。

　　二是企業(yè)合并形成商譽或計入營業(yè)外收入，遞延所得稅也應計入商譽或營業(yè)外收入

　　五、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅(19章講解)

　　六、所得稅的列報

　　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債一般應當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。

　　在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的所得稅資產(chǎn)與另一方的所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利且意圖以凈額結(jié)算。