2013年中級會計職稱《中級會計實務》第五章知識點：長期股權投資

　　★ 考點一 長期股權投資的分類

　　【注意1】前三類長期股權投資可以是對上市公司的股票投資，也可能是對非上市公司的股權投資。但第四類僅指非上市公司的股權投資，不包括對上市公司的股票投資(如果是上市股票投資應劃分為可供出售金融資產)。

　　【注意2】核算方法：成本法和權益法

　　合并報表時控制按照權益法思路來處理

　　【注意3】持股比例只是量的標準，考慮類型遵循實質重于形式原則：

　　1. 能夠“控制” 的情形：(教材335-337頁)

　　(1)控制方擁有被控制方半數以上權益性資本;

　　(2)控制方雖然不擁有被控制方半數以上的股份，但如果同時達到以下條件之一的，也構成控制關系：

　　A.通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協議，持有該被投資方企業(yè)半數以上的表決權;

　　B.根據章程或協議，有權控制企業(yè)的財務和經營政策;

　　C有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員;

　　D.在公司董事會或類似權力機構會議上有半數以上的投票權。

　　2. 能夠“重大影響” 的情形：(教材60頁)

　　(1)持股比例達到20%或以上但低于50%時

　　(2)持股比例小于20%但符合下列條件之一的，也應認為對被投資方具有重大影響能力：

　　A.在被投資企業(yè)的董事會或類似機構中派有代表;

　　B.參與被投資企業(yè)的政策制定過程;

　　C.與被投資單位之間發(fā)生重要交易;

　　D.向被投資單位派出管理人員;

　　E.向被投資單位提供關鍵技術資料。

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　　★ 考點二 長期股權投資的初始計量

　　一、企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　(一)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　1.同一控制的理解：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。――合并方和被合并方在同一個集團

　　2.思路：在同一母公司控制下的合并，該合并不是公平交易，不公允，只是集團內部的一個事項，應采用賬面價值計量。

　　3.賬務處理

　　(1)長期股權投資入賬價值的確定：

　　入賬價值=被投資單位所有者權益的賬面價值×投資比例

　　(2)投出的資產價值與長期股權投資入賬價值之間的差額處理：

　　差額通過“資本公積――資本溢價”或“股本溢價”來調整，不足沖減的的調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　(3)與投資相關的直接費用的處理：計入到當期損益，即管理費用

　　借：長期股權投資(被投資方所有者權益賬面價值*份額)

　　應收股利(已宣告未發(fā)放的現金股利)

　　貸：銀行存款/非現金資產(賬面價值)

　　資本公積―資本溢價(差額)

　　或借：長期股權投資

　　資本公積―資本溢價

　　盈余公積

　　利潤分配-未分配利潤

　　貸：銀行存款/非現金資產(賬面價值)

　　借：管理費用

　　貸：銀行存款

　　(4)無論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對價取得的股票投資，則與股票發(fā)行相關的交易費用從股票溢價中扣除(從資本公積――資本溢價、股本溢價中扣除);若是發(fā)行債券作為對價取得的股票投資，則交易費用是計入到負債的初始計量金額(在“應付債券――利息調整”明細科目中)。

　　借：長期股權投資(被投資方所有者權益賬面價值*份額)

　　貸：股本或實收資本(發(fā)行股份的面值)

　　資本公積--股本溢價或資本溢價(倒擠)

　　銀行存款

　　(二)非同一控制下企業(yè)合并的處理

　　1. 非同一控制的理解：指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。――購買方和被購買方不在同一個集團

　　2.思路：遵循市場交易理念，以公允價值計量，確認損益。

　　3.賬務處理

　　(1)長期股權投資入賬價值：

　　合并成本=支付價款或付出資產的公允價值+發(fā)生或承擔的負債的公允價值+發(fā)行的權益性證券的公允價值

　　(2)所投出的非貨幣性資產公允價值與賬面價值的差額，作為資產處置損益處理：

　?、偃羲冻鲑Y產為無形資產和固定資產，公允價值與賬面價值之間的差額計入營業(yè)外收支;②若所投出資產為金融資產或者長期股權投資，公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益;

　?、廴羲冻鲑Y產為投資性房地產或者存貨，按照公允價值確認收入，按照賬面價值結轉成本。④若所發(fā)行的權益性證券的公允價值與面值的差額，作為股本溢價處理，計入資本公積。

　　(3)與投資相關的直接費用的處理：計入到當期損益，即管理費用(教材變動)

　　二、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資

　　1.以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

　　借：長期股權投資(購買價款+相關稅費)

　　應收股利

　　貸：銀行存款

　　2.以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。權益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發(fā)行的應沖減盈余公積和未分配利潤。(費用的處理同企業(yè)合并)

　　借：長期股權投資(發(fā)行權益性證券的公允價值+與取得長期股權投資直接相關的稅費)

　　貸：股本

　　資本公積――股本溢價

　　借：資本公積――股本溢價

　　貸：銀行存款

　　3.投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　　借：長期股權投資--第三方公司(合同或協議價)

　　貸：實收資本

　　資本公積--資本溢價(倒擠)

　　【總結】長期股權投資的初始計量

	企業(yè)合并		非企業(yè)合并
	同一控制下	非同一控制下
初始計量	按被合并方的所有者權益賬面價值的份額	按公允價值（合并成本）計入長期股權投資	按公允價值加上中介費用
支付對價的差額	支付對價的賬面價值與長期股權投資的差額計入資本公積、留存收益等	付出資產公允價值與賬面價值的差額計入損益	付出資產公允價值與賬面價值的差額計入損益
發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用	應當于發(fā)生時計入當期損益	應當于發(fā)生時計入當期損益	計入投資成本

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　　★ 考點三 長期股權投資的后續(xù)計量

　　一、成本法――只記錄初始的成本價值

　　被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業(yè)享有的部分，應確認為當期投資收益。投資企業(yè)在確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值?？墒栈亟痤~低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。

　　1.宣告時：

　　借：應收股利

　　貸：投資收益

　　2.發(fā)放時：

　　借：銀行存款

　　貸：應收股利

　　【注意1】不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。

　　【注意2】股票股利不做賬務處理，只是股數的變動。

　　二、權益法――被投資方所有者權益的變化會影響投資方的長期股權投資價值

　　明細科目：“成本”、“損益調整”、“其他權益變動”

　　(一)“成本”明細科目的會計處理

　　1.初始投資成本的調整

　　(1)初始投資成本>投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值*持股比例――不調整初始投資成本;

　　(2)初始投資成本<投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值*持股比例――按其差額調

　　借：長期股權投資--成本

　　貸：營業(yè)外收入

　　(二)“損益調整”明細科目的會計核算

　　1. 被投資方實現凈損益

　　(1)被投資單位實現盈利：

　　借：長期股權投資--損益調整(被投資方凈利潤*持股比例)

　　貸：投資收益

　　(2)被投資單位實現虧損：

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資―損益調整

　　【注意】對凈利潤進行四項調整：會計政策與會計期間的統(tǒng)一、公允價值的調整和未實現內部交易損益的調整、合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產產生損益

　　(1)會計政策與會計期間的統(tǒng)一

　　(2)調整公允價值和賬面價值為基礎計算利潤的差

　　如果取得投資時被投資單位各項資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)在計算確認投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現凈利潤的基礎上經過適當調整后確定。

　　把賬面凈利潤調整為公允凈利潤：公允凈利潤=賬面凈利潤+(公允收入-賬面收入)-(公允費用-賬面費用)

　　(3)未實現內部交易損益的調整

　　投資企業(yè)在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益。

　?、倌媪鹘灰?

　　對于聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應予抵銷。

　?、陧樍鹘灰?

　　對于投資企業(yè)向其聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。

　　(4)合營方向合營企業(yè)投資非貨幣性資產的處理

　?、俜舷铝星闆r之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業(yè)實質。

　?、诤蠣I方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業(yè)使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　例：A對B投資，1萬的固定資產，投資到對方公允為1.5萬，10年年限，持股比例30%，B第一年凈利潤為20000，(20000-5000+500)*30%為投資收益

　　2.被投資方宣告分派現金股利

　　借：應收股利(宣告的總數*持股比例)

　　貸：長期股權投資??損益調整

　　3.發(fā)放現金股利時：

　　借：銀行存款

　　貸：應收股利

　　4.被投資方出現超額虧損

　　(1)發(fā)生超額虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資―損益調整(以長期股權投資的賬面價值為沖抵上限)

　　長期應收款(如果投資方擁有被投資方的長期債權時，以其賬面價值為沖抵上限)

　　預計負債(如果投資合同或協議約定企業(yè)仍承擔額外義務計入預計負債)

　　剩余部分計入備查簿，不用做賬務處理。

　　(2)將來被投資方實現盈余時，反調分錄：

　　上年計入備查簿的部分先恢復，然后再按下面的順序進行

　　借：預計負債(先沖當初列入的預計負債)

　　長期應收款(再恢復當初沖減的長期應收款)

　　長期股權投資―損益調整(最后再恢復長期股權投資)

　　貸：投資收益

　　(三)“其他權益變動”明細科目的會計處理

　　投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。

　　借：長期股權投資--其他權益變動

　　貸：資本公積

　　或反之

　　【注意】以下情形不影響被投資方所有者權益的變動，投資方不需要做分錄：

　　比如：被投資方提取盈余公積、被投資方宣告分派股票股利(這兩種情況只會造成被投資方所有者權益內部的一增一減，不影響被投資方所有者權益的總數)

　　【總結】長期股權投資后續(xù)計量

　　三、長期股權投資的減值

　　1.對子公司、聯營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應當按照第八章資產減值的規(guī)定計提減值準備。

　　減值金額=賬面價值-可收回金額

　　可收回金額=公允價值減去處置費用后的凈額與未來現金流量的現值兩者之中的較高者

　　2.企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照第九章“可供出售金融資產減值損失的計量”規(guī)定計提減值準備。

　　減值金額=賬面價值-未來現金流量的現值

　　借：資產減值損失

　　貸：長期股權投資減值準備

　　【注意】長期股權投資減值損失一經確認，以后期間不得轉回。

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　　★ 考點四 長期股權投資核算方法的轉換

　　【注意】成本轉權益要追溯，權益轉成本不要追溯

　　一、成本法轉換為權益法

　　情形：

　?、僭盁o重大影響”追加投資變?yōu)椤爸卮笥绊?、共同控制”，比如持股比例?0%變?yōu)?0% ;

　　②原“控制”減少持股變?yōu)椤爸卮笥绊?、共同控制”，比如持股比例?0%變?yōu)?0%。

　　思路：“追溯”調整。即對原持有的長期股權投資按權益法進行調整。

　　權益法=成本法+差異，即在成本法的基礎上，補充二者差異的調整分錄。――沖銷成本法的核算，然后補做權益法核算

　　(一)增加投資而由成本法轉為權益法

　　原持有的長期股權投資的處理

　　1.初始投資成本的調整(原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額)：

　　(1)屬于通過投資作價體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值;

　　(2)屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。

　　借：長期股權投資――成本

　　貸：利潤分配――未分配利潤

　　盈余公積

　　2.兩次投資期間的調整屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的

　　(1)屬于原取得投資時至追加投資當期期初：按照原持股比例計算應享有被投資單位實現的凈損益，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。

　　借：長期股權投資――損益調整

　　貸：利潤分配――未分配利潤

　　盈余公積

　　(2)屬于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益：一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時計入當期損益(投資收益)。

　　借：長期股權投資――損益調整

　　貸：投資收益

　　(3)宣告分派股利

　　借：利潤分配――未分配利潤

　　盈余公積

　　貸：長期股權投資――損益調整

　　3. 兩次投資期間的調整屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積――其他資本公積。

　　借：長期股權投資――其他權益變動

　　貸：資本公積――其他資本公積

　　新增長期股權投資：對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，大于不調整;小于調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

　　進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

　　①第一次投資形成商譽，第二次投資也形成商譽，那么總商譽為兩次商譽之和，不需要調整長期股投資的入賬價值。

　?、诘谝淮瓮顿Y形成負商譽，第二次投資也形成負商譽，那么要第一次形成的負商譽調整留存收益，第二次直接調整營業(yè)外收入。

　　③第一次投資形成商譽，第二次投資形成負商譽，如果綜合考慮為正商譽，那么不需調整長期股權投資的入賬價值;如果綜合考慮為負數，就差額部分調整長期股權投資入賬價值并同時計入當期損益(營業(yè)外收入)。

　?、艿谝淮瓮顿Y形成負商譽，第二次投資形成商譽，如果綜合考慮為正商譽，那么不需調整長期股權投資入賬價值;如果綜合考慮為負商譽，則應就差額部分調整長期股權投資入賬價值并同時調整留存收益。

　　(二)處置投資而由成本法轉為權益法

　　二、權益法轉換為成本法

　　(一)通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并(教材變動)

　　1.在個別財務報表中：

　　(1)以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

　　【注意】不需要追溯調整，直接相加

　?、龠_到企業(yè)合并前持有的長期股權投資采用成本法核算的，長期股權投資在購買日的初始投資成本=原成本法下的賬面價值+購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值

　?、谶_到企業(yè)合并前持有的長期股權投資采用權益法核算的，長期股權投資在購買日的初始投資成本=原權益法下的賬面價值+購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值

　?、圻_到企業(yè)合并前持有的股權劃分為可供出售金融資產等的，長期股權投資在購買日的初始投資成本=原公允價值計量的賬面價值+購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值

　　(2)購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉入當期投資收益。

　　(二)因減少投資等原因使權益法轉換為成本法

　　借：銀行存款

　　長期股權投資減值準備

　　貸：長期股權投資

　　投資收益(倒擠，或借記)

　　采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益(投資收益)。

　　借：資本公積――其他資本公積

　　貸：投資收益

　　或作相反分錄。

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　　★ 考點五 共同控制資產及共同控制經營

　　一、共同控制經營

　　共同控制經營，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動(該經濟活動不構成獨立的會計主體)，并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。把共同控制經營視為一項普通的產品生產活動進行會計核算。

　　舉例：幾家企業(yè)共同制造一架飛機，每家企業(yè)負責若干飛機零部件的生產，從整架飛機的銷售收入中分享份額。

　　通過共同控制經營獲取收益是共同控制經營的顯著特征，每一合營者負擔合營活動中本企業(yè)發(fā)生的費用，并按照合同約定確認本企業(yè)在合營產品銷售收入中享有的份額。

　　二、共同控制資產

　　共同控制資產，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產，按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的情況。通過控制的資產獲取收益是共同控制資產的顯著特征。把共同控制資產視為一項普通資產進行會計核算。

　　舉例：幾家石油公司共同控制一條輸油管道，用于運輸自己的產品，共同分擔管道的運行費用。每家石油公司在自身的賬簿和報表中，把管道中自己享有的份額確認為一項固定資產

　　每一合營者按照合營合同的約定享有共同控制資產中的一定份額并據此確認為本企業(yè)的資產，享有該部分資產帶來的未來經濟利益。

   會計職稱考試有獎調查問卷

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