會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試答疑：合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄和調(diào)整分錄

       問(wèn)題：合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄和調(diào)整分錄

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表在做抵銷(xiāo)分錄之前，首先要做調(diào)整分錄。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過(guò)程和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過(guò)程并不相同，由于一筆抵銷(xiāo)分錄可能會(huì)同時(shí)涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表項(xiàng)目，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表并不是單獨(dú)編制的，而是在一張合并工作底稿上同時(shí)完成的，不能孤立地加以看待。初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表和連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄在實(shí)質(zhì)上并無(wú)區(qū)別，只不過(guò)初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要比連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表少考慮抵銷(xiāo)以前年度的項(xiàng)目。

　　1.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整(調(diào)整分錄)。

　　(1)屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　　(2)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

　　第一年

　?、賹⒆庸镜馁~面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值

　　借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等

　　貸：資本公積

　?、谟?jì)提累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷(xiāo)等

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷(xiāo)等

　　第二年

　　借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等

　　貸：資本公積

　　借：未分配利潤(rùn)――年初

　　貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷(xiāo)等

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷(xiāo)等

　　2.將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法(調(diào)整分錄)

　　按照權(quán)益法調(diào)整為子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：

　　(1)第一年

　?、賹?duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　借：提取盈余公積

　　貸：盈余公積

　　按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄。

　　對(duì)于第2筆調(diào)整盈余公積的分錄，教材上沒(méi)有提及，但在連續(xù)編制的情況下，教材中調(diào)整了盈余公積，因此在當(dāng)年應(yīng)該也是要調(diào)整的。

　?、趯?duì)于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

　　借：投資收益

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：盈余公積

　　貸：提取盈余公積

　　③對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：資本公積

　　(2)第二年

　?、賹?duì)于應(yīng)享有子公司上期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)及凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的份額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：未分配利潤(rùn)――年初

　　盈余公積――年初

　　資本公積――其他資本公積

　　②對(duì)于當(dāng)期子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)、宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中母公司享有或承擔(dān)的份額的處理與上年類(lèi)似

　　③對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額做與上年類(lèi)似的處理

　　3.編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷(xiāo)的項(xiàng)目(抵銷(xiāo)分錄)

　　(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。

　　借：實(shí)收資本(股本)【子公司】

　　資本公積――年初【子公司】

　　――本年【子公司】

　　盈余公積――年初【子公司】

　　――本年【子公司】

　　未分配利潤(rùn)――年末【子公司】

　　商譽(yù)【長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額】

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【母公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資】

　　少數(shù)股東權(quán)益【子公司所有者權(quán)益總額*少數(shù)股東持股比例】

　　營(yíng)業(yè)外收入【長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額】

　　(2)母公司與子公司、子公司相互之前持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷(xiāo)處理。

　　借：投資收益【子公司的凈利潤(rùn)*母公司持股比例】

　　少數(shù)股東權(quán)益【子公司的凈利潤(rùn)*少數(shù)股東持股比例】

　　未分配利潤(rùn)――年初【子公司年初未分配利潤(rùn)】

　　貸：提取盈余公積【子公司當(dāng)年提取的盈余公積】

　　對(duì)所有者(或股東)的分配【子公司當(dāng)年宣告股利】

　　未分配利潤(rùn)――年末【子公司】

　　(3)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)

　　①初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：應(yīng)收賬款

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?、谶B續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　貸：未分配利潤(rùn)――年初

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：應(yīng)收賬款

　　借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失或：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷(xiāo)，比照上述方法處理。

　　對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。

　　(4)應(yīng)付債券與持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷(xiāo)。

　　借：應(yīng)付債券【期末攤余成本】財(cái)務(wù)費(fèi)用(借方差額)

　　貸：持有至到期投資【期末攤余成本】投資收益(貸方差額)

　　借：投資收益【期末攤余成本*實(shí)際利率】

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　借：應(yīng)付利息【面值*票面利率】

　　貸：應(yīng)收利息

　　(5)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)。

　　①當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)處理。

　　借：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　貸：存貨

　　借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費(fèi)用

　　②連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　借：未分配利潤(rùn)――年初

　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　借：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　貸：存貨

　　借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：未分配利潤(rùn)――年初

　　借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　或做相反的抵銷(xiāo)分錄。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：未分配利潤(rùn)――年初

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費(fèi)用

　　(6)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)。

　　①當(dāng)期內(nèi)部交易的管理用固定資產(chǎn)(假設(shè)銷(xiāo)售方作為商品出售)的抵銷(xiāo)處理。

　　借：營(yíng)業(yè)收入

　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　固定資產(chǎn)――原價(jià)

　　借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊

　　貸：管理費(fèi)用

　　當(dāng)期內(nèi)部交易的管理用固定資產(chǎn)(假設(shè)銷(xiāo)售方作為固定資產(chǎn)出售)的抵銷(xiāo)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)外收入

　　貸：固定資產(chǎn)――原價(jià)

　　借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊

　　貸：管理費(fèi)用

　　【拓展】當(dāng)期內(nèi)部交易的管理用無(wú)形資產(chǎn)(假設(shè)銷(xiāo)售方作為無(wú)形資產(chǎn)出售)的抵銷(xiāo)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)外收入

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)――原價(jià)

　　借：無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷(xiāo)

　　貸：管理費(fèi)用

　　②連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　借：未分配利潤(rùn)――年初

　　貸：固定資產(chǎn)――原價(jià)

　　借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊

　　貸：未分配利潤(rùn)――年初

　　借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊

　　貸：管理費(fèi)用

　　③內(nèi)部交易管理用固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　借：未分配利潤(rùn)――年初

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入(或營(yíng)業(yè)外支出)

　　借：營(yíng)業(yè)外收入(或營(yíng)業(yè)外支出)

　　貸：未分配利潤(rùn)――年初

　　借：營(yíng)業(yè)外收入(或營(yíng)業(yè)外支出)

　　貸：管理費(fèi)用

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