內蒙古會計網(wǎng)轉發(fā)：財政部企業(yè)會計準則實施問答

企業(yè)會計準則實施問答(2021年3月2日)

2021年3月2日，財政部會計司發(fā)布2021年第一期企業(yè)會計準則實施問答20個，內容涉及金融工具(11個)、租賃(4個)，股份支付(1個)、債務重組(3個)和外幣折算(1個)。相關鏈接為http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/。

財政部會計司

2021年3月2日

金融工具準則實施問答:

問：新冠肺炎疫情下，企業(yè)在應用預期信用損失法時應重點關注哪些問題?

答：(1)在無須付出不必要的額外成本或努力的前提下，企業(yè)應用的預期信用損失法應當反映有關過去事項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預測的合理且有依據(jù)的信息。在評估未來經(jīng)濟狀況時，既要考慮疫情的影響，也要考慮政府等采取的各類支持性政策。

(2)企業(yè)應當加強對預期信用損失法下使用模型的管理，定期對模型進行重檢并根據(jù)具體情況進行必要的修正?？紤]疫情引發(fā)的不確定性，應當適當調整模型及其假設和參數(shù)。在確定反映疫情影響下經(jīng)濟狀況變化的多種宏觀經(jīng)濟情景及其權重時，應當恰當運用估計和判斷。包括適時調整經(jīng)濟下行情景的權重、考慮政府支持性政策對借款人違約概率及相關金融資產(chǎn)違約損失率的影響等。無法或難以及時通過適當調整模型及其假設和參數(shù)反映疫情潛在影響的，企業(yè)可以通過管理層“疊加”進行正向或負向調整。企業(yè)應當規(guī)范管理層“疊加”的運用和審批。

(3)因借款人或客戶所在的區(qū)域和行業(yè)等受疫情影響程度不同，可能導致貸款、應收款項等金融資產(chǎn)的風險特征發(fā)生變化，企業(yè)應當考慮這些變化對評估信用風險對應相關金融資產(chǎn)所在組別的影響，必要時應當根據(jù)相關金融資產(chǎn)的共同風險特征重新劃分組別。

(4)銀行等金融機構因疫情原因提供臨時性延期還款便利的，應當根據(jù)延期還款的具體條款和借款人的還款能力等分析判斷相關金融資產(chǎn)的信用風險是否自初始確認后已顯著增加。例如，銀行針對某類貸款的所有借款人提供延期還款便利的，應當進一步分析借款人的信用狀況和還款能力等，既應當充分關注并及時識別此類借款人信用風險是否顯著增加，也不應當僅因其享有延期還款便利而將所有該類貸款認定為信用風險自初始確認后已顯著增加。再如，銀行針對某類貸款的延期還款便利僅限于滿足特定條件的對象的，應當評估這些特定條件是否表明貸款信用風險自初始確認后已顯著增加。

(5)企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則的要求披露確定預期信用損失所采用的估計技術、關鍵假設和參數(shù)等相關信息，并重點披露各經(jīng)濟情景中所使用的關鍵宏觀經(jīng)濟參數(shù)的具體數(shù)值、管理層“疊加”調整的影響、對政府等提供的支持性政策的考慮等。

問：企業(yè)按照管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式對相關金融資產(chǎn)進行分類，在評估確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，應當從子公司層面還是集團層面考慮?

答：根據(jù)金融工具確認計量準則第十六條并參照相關應用指南，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。企業(yè)應當以企業(yè)關鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務目標為基礎，在金融資產(chǎn)組合的層次上確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式;同一企業(yè)可能會采用多個業(yè)務模式管理其金融資產(chǎn)。

集團及各子公司應當根據(jù)各自的實際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式。對于同一金融資產(chǎn)組合，集團和子公司對其管理該組合的業(yè)務模式的判斷通常一致。

問：企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，應當分類為何種金融資產(chǎn)?

答：根據(jù)金融工具確認計量準則第十九條，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)不得將該或有對價指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

問：企業(yè)從事的融資擔保、信用證、信用保險等“財務擔保合同”業(yè)務，應當適用保險合同相關會計準則還是金融工具確認計量準則?

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》(財會〔2010〕15號)，融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》(財會〔2006〕3號)、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》(財會〔2006〕3號)、《保險合同相關會計處理規(guī)定》(財會〔2009〕15號)等有關保險合同的相關規(guī)定進行會計處理。

根據(jù)金融工具確認計量準則第六條，對于財務擔保合同，發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險合同，并且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的，可以選擇適用金融工具確認計量準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基于單項合同，但選擇一經(jīng)作出，不得撤銷。否則，相關財務擔保合同適用金融工具確認計量準則。

問：在金融工具確認計量準則施行日，將原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權益工具投資按照準則第十九條指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，其原賬面價值與新賬面價值之間的差額應當如何處理?該權益工具投資原來計入其他綜合收益的累計金額是否轉入留存收益?該權益工具投資原來計入損益的累計減值損失是否由留存收益轉入其他綜合收益?

答：根據(jù)金融工具確認計量準則第七十三條和七十八條，在準則施行日，企業(yè)應當按照準則的規(guī)定對金融工具進行分類和計量(含減值)，金融工具原賬面價值和準則施行日的新賬面價值之間的差額，應當計入準則施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。在準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據(jù)準則的相關規(guī)定，考慮將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并追溯調整。

因此，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權益工具投資，按照新金融工具確認計量準則指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應當以其在新金融工具確認計量準則施行日的公允價值計量，原賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入其他綜合收益，后續(xù)不得轉入當期損益，待該權益工具終止確認時轉入留存收益。

在新金融工具確認計量準則施行日，該權益工具投資原來計入其他綜合收益的累計金額不做處理，待該權益工具終止確認時轉入留存收益。

該權益工具投資原來計入損益的累計減值損失，原則上應當轉入其他綜合收益，實務上出于簡化考慮，允許不對累計減值損失做出處理。

問：企業(yè)支付永續(xù)債利息的會計處理是否與稅務處理一致?

答：根據(jù)金融工具列報準則第七條，發(fā)行永續(xù)債的企業(yè)應當根據(jù)永續(xù)債合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質而非僅以法律形式，結合金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將永續(xù)債分類為金融負債或權益工具，永續(xù)債利息相應作為利息支出或股利分配。

根據(jù)《關于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第64號)，企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債，可以適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策。符合規(guī)定條件的，也可以按照債券利息適用企業(yè)所得稅政策。其中，符合規(guī)定條件是指符合下列條件中5條(含)以上：(1)被投資企業(yè)對該項投資具有還本義務;(2)有明確約定的利率和付息頻率;(3)有一定的投資期限;(4)投資方對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權;(5)投資方不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動;(6)被投資企業(yè)可以贖回，或滿足特定條件后可以贖回;(7)被投資企業(yè)將該項投資計入負債;(8)該項投資不承擔被投資企業(yè)股東同等的經(jīng)營風險;(9)該項投資的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之前。

因此，會計上將永續(xù)債作為金融負債或權益工具處理，不一定對應適用稅務上的利息或股利政策，反之亦然。企業(yè)采取的會計核算方式與稅務處理方法不一致的，在進行稅務處理時須作出相應納稅調整。

問：企業(yè)應當如何判斷某項投資的會計處理適用《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》(財會〔2014〕14號)還是適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)?

答：首先，企業(yè)應當判斷投資方是否對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響，從而使該投資適用長期股權投資準則。

其次，如果該投資不適用長期股權投資準則，企業(yè)應當根據(jù)金融工具確認計量準則，判斷該投資是否為權益工具投資，并進行相應會計處理。

風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照金融工具確認計量準則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，適用金融工具確認計量準則。

問：某企業(yè)于資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)計提損失準備，資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間，該筆金融資產(chǎn)到期并全額收回。對于以往計提的損失準備，該企業(yè)是否應當作為資產(chǎn)負債表日后調整事項調整資產(chǎn)負債表日的財務報表?

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》(財會〔2006〕3號)并參照相關講解，資產(chǎn)負債表日后事項是調整事項還是非調整事項，取決于該事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負債表日或以前已經(jīng)存在，則屬于調整事項;反之，則屬于非調整事項。

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后終止確認金融資產(chǎn)，屬于表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項，即非調整事項。如果企業(yè)在資產(chǎn)負債表日考慮所有合理且有依據(jù)的信息，已采用預期信用損失法基于有關過去事項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預測計提了信用減值準備，不能僅因資產(chǎn)負債表日后交易情況認為已計提的減值準備不合理，并進而調整資產(chǎn)負債表日的財務報表。

問：如果企業(yè)判斷以“貸款基準利率”為基礎確定利息的金融資產(chǎn)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，那么企業(yè)根據(jù)中國人民銀行改革完善貸款市場報價利率(LPR)形成機制的決定，將確定該金融資產(chǎn)利息的基礎調整為“貸款市場報價利率”時，能否認為該金融資產(chǎn)仍然符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征?

答：除非存在其他導致不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的因素，從“貸款基準利率”調整為“貸款市場報價利率”本身不會導致相關金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。例如，利率為“貸款市場報價利率+200基點”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征;再如，利率為“貸款市場報價利率向上浮動20%”的貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

問：封閉式基金、理財產(chǎn)品、信托計劃等壽命固定或可確定的結構化主體，是否符合持續(xù)經(jīng)營假設?

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》并參照相關講解，持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預見的將來，企業(yè)將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務。在持續(xù)經(jīng)營前提下，會計確認、計量和報告應當以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。

明確這個基本假設，就意味著會計主體將按照既定用途使用資產(chǎn)，按照既定合約條件清償債務，并根據(jù)企業(yè)會計準則進行確認、計量和報告，而不是按照企業(yè)破產(chǎn)清算有關會計處理規(guī)定處理。因此，對于封閉式基金、理財產(chǎn)品、信托計劃等壽命固定或可確定的結構化主體，有限壽命本身并不影響持續(xù)經(jīng)營假設的成立。

問：某企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》(財會〔2017〕8號)、《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》(財會〔2017〕9號)和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(財會〔2017〕14號)，該企業(yè)的子公司是一家保險公司，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關會計準則的條件，該企業(yè)在編制合并財務報表時，是否應統(tǒng)一保險公司的會計政策?

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)第二十七條，母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整;或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

因此，該企業(yè)在編制合并財務報表時應當統(tǒng)一保險公司的會計政策，使子公司采用新金融工具相關會計準則規(guī)定的會計政策。

租賃準則實施問答:

問：承租人于新冠肺炎疫情期間欠付租金，出租人應當如何進行會計處理?

答：根據(jù)租賃準則第四十條，出租人應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》(財會〔2017〕8號)的規(guī)定，對應收融資租賃款的終止確認和減值進行會計處理。

因此，如果承租人欠付租金，但租賃合同未發(fā)生變更，出租人應繼續(xù)按原租賃合同的條款進行相關會計處理。出租人可作出會計政策選擇，對租賃應收款按照相當于整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量損失準備，也可將其發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對不同階段的預期信用損失采用相應的會計處理方法。

如果承租人與出租人就租金減讓達成新的約定，并滿足《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規(guī)定》(財會〔2020〕10號)中關于簡化處理的條件，出租人(在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)除外)可以選擇采用簡化方法進行會計處理。

問：某租賃合同變更導致租賃期縮短至1年以內，承租人應當如何進行會計處理?是否允許改按短期租賃進行會計處理并追溯調整?

答：根據(jù)租賃準則第二十九條、第三十條并參照相關應用指南，租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調減使用權資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。

因此，租賃變更導致租賃期縮短至1年以內的，承租人應當調減使用權資產(chǎn)的賬面價值，部分終止租賃的相關利得或損失記入“資產(chǎn)處置損益”科目。企業(yè)不得改按短期租賃進行簡化處理或追溯調整。

問：某租賃合同約定，承租人租賃設備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設備當年運營收入的80%計算，于每年末支付給出租人。假定不考慮其他因素，承租人應當如何基于該租賃合同對租賃負債進行初始計量和后續(xù)計量?

答：根據(jù)租賃準則第十七條、第十八條、第二十四條并參照相關應用指南，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額是租賃付款額的組成部分。未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或者比率的可變租賃付款額，應當在實際發(fā)生時計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

按照上述租賃合同約定，租賃付款額按照設備年運營收入的一定比例計算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設備的未來績效而不是指數(shù)或比率，因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0。后續(xù)計量時，承租人應將按照設備運營收入80%計算的可變租賃付款額計入A產(chǎn)品成本。

問：某租賃合同約定，初始租賃期為1年，如有一方撤銷租賃將支付重大罰金，1年期滿后，如經(jīng)雙方同意租賃期可再延長2年，如有一方不同意將不再續(xù)期，沒有罰金且預計對交易雙方帶來的經(jīng)濟損失不重大。根據(jù)上述合同，企業(yè)應如何確定租賃期?

答：根據(jù)租賃準則第十五條，租賃期是指承租人有權使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，同時還應包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權的期間和不行使終止租賃選擇權的期間。

按照上述租賃合同約定，租賃期開始日的第1年有強制的權利和義務，是不可撤銷期間。對于此后2年的延長期，因為承租人和出租人均可單方面選擇不續(xù)約而無需支付任何罰金且預計對交易雙方帶來的經(jīng)濟損失不重大，該租賃不再可強制執(zhí)行，即后續(xù)2年延長期非不可撤銷期間。因此，該租賃合同在初始確認時應將租賃期確定為1年。

股份支付準則實施問答:

問：某國內企業(yè)的境外母公司在集團內實施股權激勵計劃且適用股份支付準則，該國內企業(yè)無結算義務，該國內企業(yè)應當如何對其員工享有的股權激勵計劃進行會計處理?

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》(財會〔2010〕15號)，對于企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構成)內發(fā)生的股份支付交易，接受服務企業(yè)沒有結算義務的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。

因此，該國內企業(yè)應當將其員工享有的股權激勵計劃作為權益結算的股份支付處理。

債務重組準則實施問答:

問：債務人能否在債務重組合同簽署時確認債務重組損益?

答：債務的終止確認，應當遵循《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)有關金融負債終止確認的規(guī)定。債務人在債務的現(xiàn)時義務解除時終止確認債務。

由于債權人與債務人之間進行的債務重組涉及債權和債務的認定，以及清償方式和期限等的協(xié)商，通常需要經(jīng)歷較長時間，例如破產(chǎn)重整中進行的債務重組。因此，債務人只有在符合上述終止確認條件時才能終止確認相關債務，并確認債務重組相關損益。在簽署債務重組合同的時點，如果債務的現(xiàn)時義務尚未解除，債務人不能確認債務重組相關損益。

問：債務重組的方式主要包括債務人以資產(chǎn)清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合。企業(yè)如何判斷所進行的債務重組是否屬于將債務轉為權益工具(“債轉股”)方式?

答：在債務人將債務轉為權益工具方式中，權益工具是指根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(財會〔2017〕14號)分類為“權益工具”的金融工具，體現(xiàn)為股本、實收資本、資本公積等。

實務中，有些債務重組名義上采用“債轉股”的方式，但同時附加相關條款，如約定債務人在未來某個時點以某一金額回購股權，或債權人持有的股份享有強制分紅權等。對于債務人，這些“股權”并不是根據(jù)金融工具列報準則分類為權益工具的金融工具，從而不屬于債務人將債務轉為權益工具的債務重組方式。

債權人和債務人還可能協(xié)議以一項同時包含金融負債成分和權益工具成分的復合金融工具替換原債權債務，這類交易也不屬于債務人將債務轉為權益工具的債務重組方式。

問：債務人以存貨清償債務方式進行的債務重組，是否應當作為存貨銷售進行會計處理?

答：根據(jù)債務重組準則第十條，以資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組的，債務人應當將所清償債務賬面價值與轉讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)第二條，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

通常情況下，債務重組不屬于企業(yè)的日?；顒?，因此債務重組不適用收入準則，不應作為存貨的銷售處理。所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額，記入“其他收益”科目。

外幣折算準則實施問答:

問：外幣預收賬款和預付賬款是貨幣性項目還是非貨幣性項目，上述項目在資產(chǎn)負債表日是否會產(chǎn)生匯兌損益?

答：根據(jù)外幣折算準則第十一條，貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或償付的負債;非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目。在資產(chǎn)負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

外幣預收賬款和預付賬款均不滿足貨幣性項目的定義，屬于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應當采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不產(chǎn)生匯兌損益。

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