北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：注冊會(huì)計(jì)師對收入準(zhǔn)則新舊銜接的特別關(guān)注

北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)老師提示[2021]第1號——注冊會(huì)計(jì)師對收入準(zhǔn)則新舊銜接的特別關(guān)注

2017年，財(cái)政部修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”)。新收入準(zhǔn)則自2020年1月1日起在境內(nèi)上市企業(yè)實(shí)施，其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則打破勞務(wù)和商品界限，采用以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型，統(tǒng)一了不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來源收入的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。由于新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則相比，大量依賴職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)，實(shí)施難度較大，容易出現(xiàn)準(zhǔn)則理解和職業(yè)判斷上的分歧。因此，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師都將產(chǎn)生較大影響。在新舊準(zhǔn)則過渡期，注冊會(huì)計(jì)師理應(yīng)充分發(fā)揮專業(yè)指導(dǎo)作用，督促企業(yè)嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，將企業(yè)現(xiàn)存業(yè)務(wù)對照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行全面研判，協(xié)助新收入準(zhǔn)則的貫徹落實(shí)。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會(huì)計(jì)師理解和把握收入準(zhǔn)則新舊銜接中出現(xiàn)的問題，防范重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做如下提示：

一、新收入準(zhǔn)則相關(guān)政策及解釋

執(zhí)業(yè)中，對于新收入準(zhǔn)則的規(guī)定和理解，注冊會(huì)計(jì)師主要可以學(xué)習(xí)和參考以下方面文件和內(nèi)容：

(一)2017年7月5日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號)。其后，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫發(fā)布《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入>應(yīng)用指南2018》。

(二)截至2020年1月3日，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布67個(gè)實(shí)務(wù)問答，其中涉及新收入準(zhǔn)則實(shí)施的實(shí)務(wù)問答有9個(gè)。

(三)截至2020年12月11日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司陸續(xù)發(fā)布11個(gè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例，分別對運(yùn)輸服務(wù)、合同履約成本、合同負(fù)債、虧損合同、定制軟件開發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)、藥品實(shí)驗(yàn)服務(wù)的收入確認(rèn)、保薦服務(wù)的收入確認(rèn)、主要責(zé)任人和代理人的判斷、合同變更與可變對價(jià)的判斷、基于客戶銷售額的可變對價(jià)等會(huì)計(jì)處理問題以案例形式做出解讀。

(四)2020年12月11日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答》第一批8個(gè)實(shí)施問答中，有4個(gè)涉及收入準(zhǔn)則的問題。

(五)在財(cái)政部官網(wǎng)“交流互動(dòng)”版面“留言回復(fù)”中，財(cái)政部會(huì)計(jì)司對網(wǎng)友留言中涉及新收入準(zhǔn)則實(shí)施的問題有簡要回復(fù)。

(六)2020年11月13日，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號》，對新收入準(zhǔn)則下按總額或凈額確認(rèn)收入、重大融資成分的確定、區(qū)分合同負(fù)債和金融負(fù)債等新收入準(zhǔn)則實(shí)施問題提出指導(dǎo)性意見。

二、首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則新舊銜接的總體考慮

根據(jù)新收入準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則應(yīng)將首次執(zhí)行的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)也可以選擇，僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》相關(guān)規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，以及對年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整情況。此外，企業(yè)還應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額。

注冊會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中，對企業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

1.審核企業(yè)是否至少對所有首次執(zhí)行日未完成合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整方法是否適當(dāng)。

2.對企業(yè)測算的未完成合同累積影響數(shù)進(jìn)行復(fù)核或重新計(jì)算。

3.評價(jià)企業(yè)因執(zhí)行新收入準(zhǔn)則而相應(yīng)修改的會(huì)計(jì)政策內(nèi)容是否符合準(zhǔn)則規(guī)定，以及相關(guān)重大會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷的合理性和適當(dāng)性。

4.將上述工作過程和結(jié)果形成相應(yīng)完備的審計(jì)工作底稿。

三、對收入準(zhǔn)則新舊銜接及執(zhí)行情況的重點(diǎn)關(guān)注

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在年報(bào)審計(jì)開始之前，對上市公司已披露的季報(bào)、半年報(bào)等中期財(cái)務(wù)報(bào)告中新舊收入準(zhǔn)則銜接的會(huì)計(jì)處理和信息披露情況進(jìn)行分析，以初步判斷企業(yè)新舊收入準(zhǔn)則銜接過程中是否可能存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)。既要審核企業(yè)首次執(zhí)行日新舊收入準(zhǔn)則銜接的調(diào)整是否適當(dāng)，還要審核企業(yè)本年度相關(guān)業(yè)務(wù)是否按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。針對新舊收入準(zhǔn)則銜接過程中，企業(yè)可能容易出現(xiàn)的差錯(cuò)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：

1.時(shí)段法與時(shí)點(diǎn)法的判斷

企業(yè)在對首次執(zhí)行日尚未完成合同和本期新增合同，按照新收入準(zhǔn)則對時(shí)段法或時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行判斷時(shí)，很可能由于對新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定理解有誤導(dǎo)致判斷失誤。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則第十一條以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，對企業(yè)首次執(zhí)行日尚未完成合同和本期新增合同是否適用時(shí)段法進(jìn)行分析判斷。特別關(guān)注房地產(chǎn)、工程建造、軟件、物流供應(yīng)、保薦服務(wù)機(jī)構(gòu)等企業(yè)采用時(shí)段法確認(rèn)收入的適當(dāng)性，如發(fā)現(xiàn)存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)提請企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

2.總額法和凈額法的判斷

企業(yè)對首次執(zhí)行日尚未完成合同和本年新增合同的收入確認(rèn)中，可能存在企業(yè)為增大收入規(guī)模而將一些本應(yīng)采用凈額法核算的業(yè)務(wù)采用總額法核算的情形。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則第三十四條以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，審閱企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同條款及其他資料，分析企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，進(jìn)而判斷企業(yè)從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。特別關(guān)注零售百貨、電商、供應(yīng)鏈、商品配送、貿(mào)易、委托加工等企業(yè)采用總額法確認(rèn)收入的適當(dāng)性，如發(fā)現(xiàn)存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)提請企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

3.履約義務(wù)的識別

在企業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)對企業(yè)未完成合同中包含的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行重新識別。在識別單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，需要判斷合同中企業(yè)向客戶承諾的商品是否屬于可明確區(qū)分的商品。企業(yè)如未能正確識別單項(xiàng)履約義務(wù)，將可能導(dǎo)致收入確認(rèn)的時(shí)間及金額不恰當(dāng)。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則第九條、第十條以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，在充分了解行業(yè)特點(diǎn)、行業(yè)慣例、企業(yè)執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況和歷史情況等信息的基礎(chǔ)上，審閱企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同條款及其他資料，判斷企業(yè)是否恰當(dāng)識別了各項(xiàng)履約義務(wù)，如發(fā)現(xiàn)存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)提請企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

4.合同資產(chǎn)重分類調(diào)整

在首次執(zhí)行日新舊收入準(zhǔn)則銜接過程中，企業(yè)通常應(yīng)對原“應(yīng)收賬款”、“存貨”進(jìn)行重分類調(diào)整，如將符合合同資產(chǎn)定義的款項(xiàng)(通常包括應(yīng)收質(zhì)保金、已完工未結(jié)算款項(xiàng)等)從“應(yīng)收賬款”、“存貨”調(diào)整至“合同資產(chǎn)”等。對于重分類至“合同資產(chǎn)”的款項(xiàng)，如預(yù)計(jì)獲得無條件收款權(quán)時(shí)間超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的，通常還應(yīng)考慮該部分合同資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)項(xiàng)目的變化。

如果企業(yè)存在混淆使用合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，或未將已完工未結(jié)算款項(xiàng)重分類為合同資產(chǎn)的情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)提請企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

5.合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

原列報(bào)于存貨項(xiàng)目的已完工未結(jié)算款項(xiàng)按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定重分類為合同資產(chǎn)后，應(yīng)按照新金融工具準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，采用預(yù)期信用損失法計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。需要注意的是，首次執(zhí)行日對新增合同資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調(diào)整，本年對合同資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注新舊收入準(zhǔn)則銜接過程中調(diào)整增加的合同資產(chǎn)，判斷其是否按照準(zhǔn)則規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

6.合同負(fù)債重分類調(diào)整

在首次執(zhí)行日新舊收入準(zhǔn)則銜接過程中，企業(yè)通常應(yīng)對原“預(yù)收賬款”、“遞延收益”進(jìn)行重分類調(diào)整。如將原“預(yù)收賬款”、“遞延收益”中符合合同負(fù)債定義的不含稅部分調(diào)整至“合同負(fù)債”中，將原“預(yù)收賬款”、“遞延收益”中包含的增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額調(diào)整至“應(yīng)交稅費(fèi)”(財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)于“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目)。對于重分類至“合同負(fù)債”的款項(xiàng)，如預(yù)計(jì)履行履約義務(wù)時(shí)間超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期的，通常還應(yīng)考慮該部分合同負(fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)項(xiàng)目的變化。此外，對于除轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)以外的原因收到的預(yù)收款項(xiàng)一般仍在“預(yù)收賬款”核算，不重分類為合同負(fù)債。

如果企業(yè)在新舊收入準(zhǔn)則銜接中將“預(yù)收賬款”中包含的增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入“合同負(fù)債”核算，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)提請企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

7.附注披露

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中是否恰當(dāng)披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的影響，是否充分、適當(dāng)?shù)嘏读藞?zhí)行新收入準(zhǔn)則當(dāng)年的新舊準(zhǔn)則差異影響數(shù)，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)未正確或未充分披露的，應(yīng)提請企業(yè)按照準(zhǔn)則及相關(guān)政策要求更正或補(bǔ)充。例如部分企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露執(zhí)行新收入準(zhǔn)則影響時(shí)，只披露了首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，以及對年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整情況，未按照準(zhǔn)則規(guī)定披露執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額。

四、注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施的工作

針對首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的被審計(jì)單位，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施如下工作：

(一)在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，充分關(guān)注并評估新舊收入準(zhǔn)則銜接過程中風(fēng)險(xiǎn)的重要程度及不確定程度。

(二)了解被審計(jì)單位主要經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)信息和業(yè)務(wù)流程，并在底稿中記錄。例如了解被審計(jì)單位主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)模式、關(guān)鍵合同條款、合同執(zhí)行的歷史信息和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的原始資料等，初步判斷新收入準(zhǔn)則對企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的可能影響。

(三)了解被審計(jì)單位主要經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制，并在底稿中記錄。例如了解相關(guān)業(yè)務(wù)采購、生產(chǎn)、銷售等方面的內(nèi)部控制，了解被審計(jì)單位是否按照新收入準(zhǔn)則要求調(diào)整或建立與新收入準(zhǔn)則相適用的內(nèi)部控制系統(tǒng)等。

(四)執(zhí)行穿行測試，檢查上述內(nèi)部控制運(yùn)行的相關(guān)文件資料，證實(shí)對交易流程和相關(guān)控制的了解結(jié)果，并評價(jià)相關(guān)控制是否執(zhí)行。

(五)執(zhí)行相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序。例如復(fù)核被審計(jì)單位因執(zhí)行新收入準(zhǔn)則而相應(yīng)修改的會(huì)計(jì)政策內(nèi)容是否符合準(zhǔn)則規(guī)定，以及相關(guān)重大會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷的合理性和適當(dāng)性;復(fù)核被審計(jì)單位首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)的測算結(jié)果;復(fù)核被審計(jì)單位新舊準(zhǔn)則銜接過程中的處理是否遵循新收入準(zhǔn)則的規(guī)定;抽樣檢查本年度受新收入準(zhǔn)則影響較大的業(yè)務(wù)事項(xiàng)等。

(六)復(fù)核被審計(jì)單位年度財(cái)務(wù)報(bào)告中與執(zhí)行新收入準(zhǔn)則相關(guān)的列報(bào)與披露，是否遵循新收入準(zhǔn)則及相關(guān)政策要求。

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