2008備考注冊會計師第三章金融資產(chǎn)(3)
更新時間：2009-10-19 15:27:29
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| 第三節(jié) 貸款和應(yīng)收款項 [例題考點提示] 貸款的減值，及其減值后收到的利息或者本金的處理，在減值后，由利息收入沖減貸款損失準備的分錄 [經(jīng)典例題] 例題1、2007年1月1日，光華銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款200萬元，期限2年，合同利率10%，按季計結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費用，實際利率與合同利率相同。每半年對貸款進行減值測試一次。其他資料如下： ?。?）2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認貸款利息5萬元。 （2）2007年12月31日，采用單項計提減值準備的方式確認減值損失20萬元。 （3）2008年3月30日，從客戶收到利息2萬元，且預(yù)期2009年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。 ?。?）2008年6月30日，對該貸款進行減值測試，未發(fā)生減值損失；2008年12月31日，對該貸款進行減值測試，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為166.53萬元。 ?。?）2009年1月10日，經(jīng)協(xié)商，光華銀行從客戶收回貸款170萬元。假定不考慮其他因素。 要求：編制光華銀行上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。 [例題答案] ?。?）發(fā)放貸款 借：貸款―本金 200 貸：吸收存款 200 ?。?）2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認貸款利息 借：應(yīng)收利息 5 貸：利息收入 5 借：吸收存款 5 貸：應(yīng)收利息 5 （3）2007年12月31日，確認減值損失20萬元 借：資產(chǎn)減值損失 20 貸：貸款損失準備 20 借：貸款―已減值 200 貸：貸款―本金 200 此時，貸款的攤余成本=200－20=180（萬元） ?。?）2008年3月30日，確認從客戶收到利息2萬元 借：吸收存款 2 貸：貸款―已減值 2 按實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認的利息=180×10%/4=4.5（萬元） 借：貸款損失準備 4.5 貸：利息收入 4.5 此時，貸款的攤余成本=180－2+4.5=182.5（萬元） （5）2008年6月30日，確認貸款利息 按實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認的利息=182.5×10%/4=4.56（萬元） 借：貸款損失準備 4.56 貸：利息收入 4.56 此時，貸款的攤余成本=182.5+4.56=187.06（萬元） （6）2008年9月30日，確認貸款利息 按實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認的利息=187.06×10%/4=4.68 借：貸款損失準備 4.68 貸：利息收入 4.68 此時，貸款的攤余成本=187.06+4.68=191.74 （7）2008年12月31日，確認貸款利息 按實際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認的利息=191.74×10%/4=4.79（萬元） 借：貸款損失準備 4.79 貸：利息收入 4.79 未確認減值損失前，貸款的攤余成本=191.74+4.79=196.53（萬元） 應(yīng)確認減值損失=196.53－166.53=30（萬元） 借：資產(chǎn)減值損失 30 貸：貸款損失準備 30 確認減值損失后，貸款的攤余成=166.53（萬元） （8）2009年1月5日，收回貸款 借：吸收存款 170 貸款損失準備 31.47 貸：貸款―已減值 198 資產(chǎn)減值損失 3.47 [例題總結(jié)與延伸] 貸款的處理是金融機構(gòu)的特殊處理，需要特別記憶一下?？傮w來看，除了分錄處理比較特殊以外，沒有什么特別的地方。這里需要特別注意的處理有三點：一是雖然是實際利率攤余成本計量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計算資產(chǎn)減值損失的時候，如果有未收到的應(yīng)收利息的，這個應(yīng)收利息是構(gòu)成減值前的攤余成本的，也就是在金融機構(gòu)的風(fēng)險管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財務(wù)危機的，別指望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認為減值了。這點處理和持有至到期投資不一致。另外是對于發(fā)生減值的貸款，要把貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款－已減值”科目，這點處理有利于金融機構(gòu)對于減值的貸款進行專項的管理和追蹤。第三點就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實際從債務(wù)人手中收回貸款的，貸款減值準備的結(jié)轉(zhuǎn)是按照攤余成本和實際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)的，這點處理也是和持有至到期投資乃至一般的減值處理存在差異的地方。 關(guān)于應(yīng)收款項的處理，基本上還是遵循了之前的處理，沒有什么大的變化。但是金融資產(chǎn)一章我應(yīng)收款項作為金融資產(chǎn)給了我們一個信號，隨著以應(yīng)收款項等債權(quán)的證券化市場逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會進一步擴大范圍，那么隨著這個市場的逐步完善，應(yīng)收款項作為金融資產(chǎn)進行公允價值計量或者是攤余成本計量的時代已經(jīng)不遠。之所以新教材增加了一個這樣的項目也代表了新準則對于市場信息的進一步參考和完善，也是和國際會計準則進一步靠近的表現(xiàn)。關(guān)于這個問題的處理，教材沒有做過多的要求。 [知識點理解與總結(jié)] 劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。 貸款和應(yīng)收款項。應(yīng)收賬款核算和之前處理沒有差別，新準則沒有提到，但計提準備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。 貸款的處理：貸款減值處理，會計處理的特點和區(qū)別需要注意。減值的時候"貸款"明細帳轉(zhuǎn)入"貸款－已減值"明細，按照攤余成本×實際利率計算出利息收入： 借：貸款減值準備 貸：利息收入； 收到利息（按照合同規(guī)定利率計算的應(yīng)收利息）： 借：吸收存款（存放中央銀行款項） 貸：應(yīng)收利息。 關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認問題，對于貸款來說在確認減值的時候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因為持有至到期投資不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的投資收益－應(yīng)收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認為這個未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險很大，金融企業(yè)出于謹慎考慮全部確認為減值一部分，計算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率計算的利息收入，應(yīng)收利息沒有實際收到的全部確認為減值前攤余成本組成部分，這點處理和持有至到期投資是不一樣的。 貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟： ?。?）取得時 金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。 ?。?）持有期間 ?、賾?yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限 ②利息收入＝貸款和應(yīng)收款項攤余成本×實際利率×期限 貸款持有期間所確認的利息收入，應(yīng)當根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。 ?。?）處置時 企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。 [容易犯錯的地方] 幾個重要的分錄 ?。?）把貸款本金和利息全部的轉(zhuǎn)入“貸款――已減值” 借：資產(chǎn)減值損失 貸：貸款損失準備 借：貸款―已減值 貸：貸款―本金 ?。?）當減值后，在收到利息或者本金的時候 借：吸收存款 貸：貸款―已減值 ?。?）特別的要注意一個最能體現(xiàn)與時俱進的分錄，在保持這隨時的變化。 借：貸款損失準備 貸：利息收入 說他與時俱進，是因為利息收入的計算是按照下面的這個分錄計算的，而且每期都在變化中，利息收入＝貸款和應(yīng)收款項攤余成本×實際利率×期限 [錯題舉例] 長期應(yīng)收款按攤余成本計量 2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項技術(shù)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)收價款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為8％。則有關(guān)處理如下： ?。?）2007年1月1日，計算現(xiàn)值作為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（公允價值） 2007．1．1現(xiàn)值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）＝925.93＋857.34＝1783.27（萬元） 借：長期應(yīng)收款 2000（本＋息） 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1783.27（現(xiàn)值，本金） 未實現(xiàn)融資收益 216.73（利息） 2007年初長期應(yīng)收款攤余成本（凈額，本金）＝長期應(yīng)收款余額2000－未實現(xiàn)融資收益216.73＝1783.27（萬元） （2）2007年末確認利息收入 利息收入＝長期應(yīng)收款攤余成本×實際利率 A．20 B．-20 C．0 D．-l2 借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 142.66 貸：財務(wù)費用 142.66 2007年末長期應(yīng)收款凈額（攤余成本）＝長期應(yīng)收款余額1000－未實現(xiàn)融資收益余額74.07＝925.93（萬元） （3）2008年末確認利息收入 借：銀行存款 1000 貸:長期應(yīng)收款 1000 借：未實現(xiàn)融資收益 74.07 貸：財務(wù)費用 74.07 |
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