2009年注冊會計師《會計》第五章長期股權(quán)投資二

　　(一)投資時的核算

　　長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說明這兩種情況：

　　1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

　　(1)企業(yè)合并的概念

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可作如下分類：

　　①以合并方式為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。在吸收合并和新設(shè)合并只編制個別報表;只有控股合并才會形成長期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并報表。

　?、谝允欠裨谕豢刂葡逻M行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并(即集團內(nèi)的并購)和非同一控制下的企業(yè)合并(即集團外的并購)。

　　應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因為難有公允價值，因此采用“賬面價值”入賬;在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長期股權(quán)投資初始投資成本的思路。

　　(2)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　1)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　①同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

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　　【例1】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)(甲和丙同受A公司控制)，受讓股權(quán)時乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資――乙公司(200×60%) 120(份額)

　　貸：銀行存款 100

　　資本公積――資本溢價 20

　?、诤喜⒎揭园l(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例2】2007年6月30日，甲公司向同一集團內(nèi)乙公司的原股東(丁公司)定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元，市價為5元)，取得乙公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。合并后乙公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，乙公司所有者權(quán)益的總額為6000萬元。合并日，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借:長期股權(quán)投資――乙公司(6000×100%) 6000

　　貸:股本――丁公司 (1000×1) 1000

　　資本公積――股本溢價 5000

　　2)非同一控制下形成的長期股權(quán)投資

　　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本：

　?、僖淮谓粨Q交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。

　　【例3】說明付出資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資

　　甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，采用成本法核算。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時的賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè) 1000(公允價值)

　　貸：銀行存款 1000.

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　　【例4】說明發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資

　　丁公司與A公司(A公司原投資者為丙公司)屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬股股票(每股面值1元，每股市價4元)作為對價取得A公司的全部股權(quán)(保留A公司法人資格)，該股票的公允價值為4000萬元。本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時，丁公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資――A公司 4000(股票公允價值)

　　貸：股本――丙公司(1000×1) 1000

　　資本公積――股本溢價(4000-1000)3000

　?、谕ㄟ^多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。分為二種情況：

　　a.達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和。

　　【例5】甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10%的股份，對B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響(兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系)，采用成本法進行核算。

　　2008年1月，甲公司以1500萬元的價格進一步購入B公司60%的股份，持股比例達到70%，實現(xiàn)了企業(yè)合并，B公司成為甲公司的子公司，采用成本法核算。

　　本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：

　　2007年1月投資時

　　借：長期股權(quán)投資――B公司 300

　　貸：銀行存款 300

　　2008年1月再投資

　　借：長期股權(quán)投資――B公司 1500

　　貸：銀行存款 1500

　　再投資后，甲公司對B公司的投資成本=300+1500=1800萬元。

　　b.達到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本(即追溯調(diào)整)，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

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　　【例6】甲公司于2007年1月1日以12000萬元取得乙公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，2007年確認的投資收益為450萬元。

　　2008年1月1日，甲公司又支付15000萬元取得乙公司另外30%的股權(quán)。假定甲公司在取得對乙公司的長期股權(quán)投資后，乙公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。甲公司按凈利潤10%提取盈余公積。則甲公司賬務(wù)處理如下：

　　2007年1月1日投資時：

　　借：長期股權(quán)投資――成本 12000

　　貸：銀行存款 12000

　　(假設(shè)初始投資成本大于取得的“份額”，不調(diào)整初始投資成本)

　　2007年末，確認投資收益：

　　借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 450

　　貸：投資收益 450

　　2008年1月1日再投資時：

　　借：長期股權(quán)投資――成本 15000

　　貸：銀行存款 15000

　　同時追溯調(diào)整：

　　借：盈余公積(450×10%) 45

　　利潤分配――未分配利潤 405

　　貸：長期股權(quán)投資 450

　　2.非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

　　除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。其賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資

　　應(yīng)收股利

　　貸：銀行存款

　　(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。

　　(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。其賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資(公允價值)

　　貸：實收資本(約定價值)

　　資本公積――資本溢價

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