09年注冊會計師《會計》資產(chǎn)減值講義(2)

　　(二)單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備

　　計提資產(chǎn)減值應(yīng)該確定資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)的可收回金額，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)的可收回金額。

　　資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。

　　1.可收回金額的計量

　　要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　(1)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

　　資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)分別是否存在資產(chǎn)銷售協(xié)議和活躍市場處理：

　?、賹τ诖嬖谫Y產(chǎn)銷售協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

　　【例2】甲公司的某項固定資產(chǎn)資產(chǎn)在公平交易中的銷售協(xié)議價格為300萬元，可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費用(包括有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費等直接費用)為20萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=300―20=280(萬元)。

　?、趯τ诓淮嬖阡N售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。

　　【例3】甲公司的某項固定資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場，市場價格為500萬元，估計的處置費用為25萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=500―25=475(萬元)。

　?、墼阡N售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場均不存在的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。

　　【例4】甲公司的某項固定資產(chǎn)資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議，也不存在活躍市場。甲公司通過調(diào)查同行業(yè)類似資產(chǎn)最近的交易價格估計的該固定資產(chǎn)的公允價值為200萬元，可直接歸屬于該固定資產(chǎn)的處置費用為5萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=200―5=195(萬元)。

　　④如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額，因為不存在“較高者”了。

　　(2)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定，即先確定“現(xiàn)金流量”，再確定“現(xiàn)值”。

　　1)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　A.預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項：

　　①資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　?、跒閷崿F(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

　?、圪Y產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計處置費用后的金額。

　　B.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　?、僖再Y產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　企業(yè)資產(chǎn)狀況在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。

　?、陬A(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　企業(yè)預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，因為所籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)方式予以考慮，而且折現(xiàn)率是以稅前基礎(chǔ)計算確定的，現(xiàn)金流量的預(yù)計基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其保持一致。

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　?、蹖νㄘ浥蛎浺蛩氐目紤]應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致

　　企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲的因素，應(yīng)當(dāng)采用一致的基礎(chǔ)。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)予以考慮;如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)剔除這一影響因素。總之，在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計和折現(xiàn)率的預(yù)計，應(yīng)當(dāng)保持一致。

　?、軆?nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整

　　在部分企業(yè)或者企業(yè)集團中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結(jié)算價格基于其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預(yù)計。

　　C.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的方法

　?、賳我环?/P>

　　預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。它使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　【例5】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預(yù)計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年100萬元;第2年50萬元;第3年10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。

　　②期望現(xiàn)金流量法

　　在實務(wù)中，有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復(fù)雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現(xiàn)金流量可能無法如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加總計算求得，即計算加權(quán)平均數(shù)。

　　【例6】某貨運汽車2007年在市場行情好時取得的現(xiàn)金流量為10萬元，市場行情好出現(xiàn)的可能性為20%;在市場一般情況下取得的現(xiàn)金流量為8萬元，其出現(xiàn)的可能性為70%;市場行情差時取得的現(xiàn)金流量為6萬元，其出現(xiàn)的可能性為10%，則2007年該貨運汽車帶來的現(xiàn)金流量=10×20%+8×70%+6×10%=8.2(萬元)。

　　2)折現(xiàn)率(無風(fēng)險報酬率+風(fēng)險報酬率)

　　折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時應(yīng)注意：

　?、僭陬A(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。

　?、谌绻糜诠烙嬚郜F(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

　?、廴绻囟ㄙY產(chǎn)的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用替代報酬率以估計折現(xiàn)率。在實務(wù)中，企業(yè)可以考慮對加權(quán)平均資本成本、增量借款利率或其他相關(guān)市場利率進行適當(dāng)調(diào)整后，作為替代報酬率。

　　以上分別說明了“凈額”和“現(xiàn)值”的計量，下面舉例說明可收回金額的確定。

　　【例7】計算確定資產(chǎn)的可收回金額

　　2007年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元;預(yù)計尚可使用3年，預(yù)計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元;第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5元。綜合考慮貨幣時間價值及相關(guān)風(fēng)險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:

　?、儇涍\汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10―0.5=9.5(萬元)

　?、谪涍\汽車預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10%)2+4.5/(1+10%)3

　　=4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)

　?、鄹鶕?jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。

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