會計 輔導(dǎo)講義之:非貨幣性資產(chǎn)交換(1)
一、非貨幣性資產(chǎn)交換認定
1.非貨幣性資產(chǎn)交換的概念
非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時,應(yīng)注意二個問題:
(1)區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)
?、儇泿判再Y產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。
貨幣性資產(chǎn)包括兩部分,即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產(chǎn)。比如應(yīng)收賬款100萬元,收取的金額是固定的,屬于貨幣性資產(chǎn);而存貨收取的金額就不是固定的,如果庫存商品的成本為100萬元,變現(xiàn)時可能收130萬元,也可能收50萬元,故存貨不屬于貨幣性資產(chǎn)。
此外,收取的金額是可確定的資產(chǎn)也屬于貨幣性資產(chǎn)。比如,準備持有至到期的債券,到期值連本帶息是能準確計算的;但如果中途變現(xiàn),則可收回金額是難以確定的,持有時間越長,變現(xiàn)價值越高,不知道什么時候變現(xiàn),也就不知道變現(xiàn)的價值。
②非貨幣性資產(chǎn),指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
應(yīng)注意的是,區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益――現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益――現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的,那么該項資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn);反之,資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益――現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的,那么該項資產(chǎn)就是非貨幣性資產(chǎn)。因此,貨幣性資產(chǎn)具有風(fēng)險小、報酬低的特點。
(2)關(guān)于涉及的補價
在非貨幣性交換中可能涉及部分補價,按照準則規(guī)定,補價應(yīng)控制在交易總量的25%以內(nèi)。即:
補價所占比重=補價/交易總量<25%
交易總量,在收到補價的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價值;支付補價的企業(yè)為支付的補價加上換出資產(chǎn)的公允價值。
【例1】甲企業(yè)的固定資產(chǎn)公允價值為100萬元,乙企業(yè)的無形資產(chǎn)公允價值為80萬元,相互交換時,乙企業(yè)應(yīng)補付甲企業(yè)20萬元,則:
收到補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%<25%
支付補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=3/(80+20)=20%<25%
計算結(jié)果表明,此筆業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
2.非貨幣性資產(chǎn)交換的分類
非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)二種情況。根據(jù)準則規(guī)定,符合下列條件之一的,視為具有商業(yè)實質(zhì):
(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體變現(xiàn)為下面三種情況:
?、傥磥憩F(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同,時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同,獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同,但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
例如,某企業(yè)以一批存貨換入一項房產(chǎn),因存貨流動性強,能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量,兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大,上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
?、谖磥憩F(xiàn)金流量的時間、金額相同,風(fēng)險不同。風(fēng)險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。
例如,某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租,該企業(yè)預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同,但是國庫券利息通常風(fēng)險很小,租金的取得需要依賴于承租人的財務(wù)及信用情況等,兩者現(xiàn)金流量流的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異,上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
?、畚磥憩F(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同,金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同,預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同,但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
例如,某企業(yè)以其商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù),預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同,在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同,但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的,預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期,而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡,兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯,上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量,根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價,選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
例如,某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資,該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同,兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同,但對換入企業(yè)而言,換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系,從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異;另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題,從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異,因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系,因為交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在,可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
總之,企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進行的交換,應(yīng)該屬于具有商業(yè)實質(zhì);如果是為了“盈余管理”調(diào)節(jié)利潤的目的進行的交換,則不具有“商業(yè)實質(zhì)”。
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