注冊會計師 會計 輔導講義之：借款費用(1)

　　一、借款費用的內容

　　1. 借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本，具體包括利息、折價溢價攤銷、輔助費用和匯兌差額。應注意的是，承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發(fā)生的融資費用屬于借款費用。

　　2.借款費用有二個去向：資本化和費用化，核心問題是資本化。借款費用資本化應明確借款費用資本化的資產范圍和借款范圍。

　　(1)借款費用應予資本化的資產范圍是指需要經過相當長時間(1年及以上)的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨(如商品房、大型設備、船舶)等資產。

　　(2)應予資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。其中專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項，通常簽訂有標明該用途的借款合同。

　　二、借款費用資本化期間的確定

　　資本化期間的確定應注意三個問題：資本化起點、暫停資本化和停止資本化。

　　1.借款費用資本化起點

　　借款費用開始資本化應同時具備的三個條件

　　(1)資產支出已經發(fā)生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出。

　　(2)借款費用已經發(fā)生。

　　(3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必需的購建或者生產活動已經開始。

　　2.借款費用暫停資本化

　　(1)暫停資本化的兩個條件

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月，應當暫停借款費用的資本化，在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應當繼續(xù)進行。

　　(2)非正常中斷的判斷

　　非正常中斷通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見方面的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質量糾紛，或者工程或生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發(fā)生了困難，或者施工或生產發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產購建或者生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。也就是說計劃以外的中斷屬于非正常中斷。

　　非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后方可繼續(xù)下一步的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，即屬于正常中斷。

　　某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素(本地普遍存在的雨季或冰凍季節(jié)等原因)導致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。例如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工不得不中斷，待冰凍季節(jié)過后才能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍是正常情況，由此而導致的施工中斷屬于因可預見的不可抗力因素導致的中斷，是正常中斷，借款費用的資本化可繼續(xù)進行，不必暫停。

　　【例1】甲公司為建造一座辦公樓于2007年1月1日借入500萬元借款，借期2年、同日開工興建、2月1日支付工程款200萬元;從5月1日―8月31日工程因糾紛停工;9月1日重新開始，于2007年12月31日達到預定可使用狀態(tài)。則：

　　資本化起點為2007年2月1日，終點為12月31日，暫停資本化期間為5、6、7、8四個月;實際資本化時間為2、3、4、9、10、11、12共7個月。

　　3.借款費用停止資本化

　　(1)理論標準：購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益(財務費用)。

　　(2)具體形式：為了便于實際操作，通常所購建的固定資產滿足以下條件之一，即應當認為資產已經達到了預定可使用狀態(tài)，借款費用應當停止資本化：

　　①符合資本化條件的資產的實體建造(包括安裝)或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。

　?、谒徑ɑ蛘呱a的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規(guī)定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　?、劾^續(xù)發(fā)生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　?、苜徑ɑ蛘呱a符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　?、葙徑ɑ蛘呱a的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。

　?、拶徑ɑ蛘呱a的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

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