注冊(cè)會(huì)計(jì)師 會(huì)計(jì) 輔導(dǎo)講義之:所得稅(1)
一、所得稅會(huì)計(jì)概述
1.所得稅概念
所得稅的核算是會(huì)計(jì)核算中的重點(diǎn)和難點(diǎn),“所得稅”是個(gè)統(tǒng)稱,在具體核算時(shí)應(yīng)分成兩條線:應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。
(1)應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是:按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。
(2)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是:按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤(rùn)表中。
只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用是二個(gè)不同的概念,在會(huì)計(jì)處理時(shí)才不會(huì)混淆。值得說(shuō)明的是,本章的最終目標(biāo)是要確定所得稅費(fèi)用。
2.所得稅核算方法
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)于兩者之間的差額(即暫時(shí)性差異)分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。
3.所得稅會(huì)計(jì)核算程序
(1)確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。
(2)確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(3)確定暫時(shí)性差異,相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
(4)確定應(yīng)交所得稅。
(5)確定所得稅費(fèi)用。
二、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異(★★★)
(一)計(jì)稅基礎(chǔ)
1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本
【例1】甲公司2007年12月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元(不含增值稅),存貨的成本為100萬(wàn)元,則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。
2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
【例2】甲公司2007年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬(wàn)元(預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用),假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣。則:
預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值100―其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額100=0。
(二)暫時(shí)性差異
1.暫時(shí)性差異的概念
暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其中,資產(chǎn)的賬面價(jià)值,是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。
【例3】甲公司2007年12月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元(不含增值稅),存貨的成本為100萬(wàn)元,則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元;假設(shè)2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元后,存貨的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元。則暫時(shí)性差異為10萬(wàn)元(100-90)。
2.暫時(shí)性差異的分類
根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同,暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
【例4】2007年12月1日甲公司購(gòu)入股票100萬(wàn)元,作為交易性金融資產(chǎn);2007年12月31日該股票的收盤價(jià)為110萬(wàn)元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬(wàn)元??梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元,將來(lái)可以稅前抵扣的金額為100萬(wàn)元,有10萬(wàn)元不能抵扣,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,將來(lái)應(yīng)多交所得稅,故稱為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。
(2)可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例5】甲公司2007年12月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元,2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元。則2007年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元??梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元,將來(lái)可以稅前抵扣的金額為100萬(wàn)元,將來(lái)可以多抵扣10萬(wàn)元,故稱為“可抵扣暫時(shí)性差異”。
3.特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
(1)某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。
【例6】甲公司2008年發(fā)生廣告費(fèi)用250萬(wàn)元,全部計(jì)入了銷售費(fèi)用。稅法規(guī)定,該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣,超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。甲公司2008年實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬(wàn)元。
2008年將廣告費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益,沒有形成資產(chǎn),可看成是資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0;2008年可以稅前抵扣的金額為150萬(wàn)元,2009年及以后年度可以抵扣的金額為100萬(wàn)元,因此,其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元,形成可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元。
(2)對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例7】甲公司2008年末虧損100萬(wàn)元,未來(lái)5年內(nèi)可以稅前彌補(bǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元。
(3)企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名匯總
2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)員考后交流
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