注冊(cè)會(huì)計(jì)師 會(huì)計(jì) 輔導(dǎo)講義之：所得稅(1)

　　一、所得稅會(huì)計(jì)概述

　　1.所得稅概念

　　所得稅的核算是會(huì)計(jì)核算中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，“所得稅”是個(gè)統(tǒng)稱，在具體核算時(shí)應(yīng)分成兩條線：應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。

　　(1)應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是：按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　(2)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤(rùn)表中。

　　只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用是二個(gè)不同的概念，在會(huì)計(jì)處理時(shí)才不會(huì)混淆。值得說(shuō)明的是，本章的最終目標(biāo)是要確定所得稅費(fèi)用。

　　2.所得稅核算方法

　　按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額(即暫時(shí)性差異)分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.所得稅會(huì)計(jì)核算程序

　　(1)確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　(2)確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(3)確定暫時(shí)性差異，相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

　　(4)確定應(yīng)交所得稅。

　　(5)確定所得稅費(fèi)用。

　　二、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異(★★★)

　　(一)計(jì)稅基礎(chǔ)

　　1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本

　　【例1】甲公司2007年12月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬(wàn)元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。

　　2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　【例2】甲公司2007年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬(wàn)元(預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣。則：

　　預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值100―其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額100=0。

　　(二)暫時(shí)性差異

　　1.暫時(shí)性差異的概念

　　暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。

　　【例3】甲公司2007年12月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元(不含增值稅)，存貨的成本為100萬(wàn)元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元;假設(shè)2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元后，存貨的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元。則暫時(shí)性差異為10萬(wàn)元(100-90)。

　　2.暫時(shí)性差異的分類

　　根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

　　(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　【例4】2007年12月1日甲公司購(gòu)入股票100萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn);2007年12月31日該股票的收盤價(jià)為110萬(wàn)元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬(wàn)元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，將來(lái)可以稅前抵扣的金額為100萬(wàn)元，有10萬(wàn)元不能抵扣，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，將來(lái)應(yīng)多交所得稅，故稱為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”。

　　(2)可抵扣暫時(shí)性差異

　　可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　【例5】甲公司2007年12月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元，2007年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元。則2007年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，將來(lái)可以稅前抵扣的金額為100萬(wàn)元，將來(lái)可以多抵扣10萬(wàn)元，故稱為“可抵扣暫時(shí)性差異”。

　　3.特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　(1)某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。

　　【例6】甲公司2008年發(fā)生廣告費(fèi)用250萬(wàn)元，全部計(jì)入了銷售費(fèi)用。稅法規(guī)定，該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。甲公司2008年實(shí)現(xiàn)銷售收入1000萬(wàn)元。

　　2008年將廣告費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0;2008年可以稅前抵扣的金額為150萬(wàn)元，2009年及以后年度可以抵扣的金額為100萬(wàn)元，因此，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元。

　　(2)對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　【例7】甲公司2008年末虧損100萬(wàn)元，未來(lái)5年內(nèi)可以稅前彌補(bǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬(wàn)元。

　　(3)企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

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