注冊(cè)會(huì)計(jì)師 會(huì)計(jì) 輔導(dǎo)講義之：所得稅(2)

　　三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量(★★★)

　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)于可抵減暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn);對(duì)于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的影響額一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　　1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。

　　(1)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用

　　【例8】甲公司2007年末存貨賬面余額100萬(wàn)元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元。則存貨賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬(wàn)元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5(萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

　　貸：所得稅費(fèi)用 2.5

　　【例9】甲公司2006年末支付100萬(wàn)元購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，稅法計(jì)提折舊與會(huì)計(jì)一致。2007年末，該設(shè)備的賬面余額為100萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測(cè)試其可收回金額為60萬(wàn)元，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為60萬(wàn)元;而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬(wàn)元(100-20)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×25%=5(萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

　　貸：所得稅費(fèi)用 5

　　【例10】2007年12月1日甲公司購(gòu)入股票500萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn);2007年12月31日該股票的收盤(pán)價(jià)為460萬(wàn)元。則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為460萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異40萬(wàn)元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　貸：所得稅費(fèi)用 10

　　【例11】甲公司2007年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬(wàn)元(預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元(負(fù)債賬面價(jià)值100―其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額100)。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時(shí)性差異100萬(wàn)元;因負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=100×25%=25(萬(wàn)元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

　　貸：所得稅費(fèi)用 25

　　【例12】甲公司2007年發(fā)生虧損400萬(wàn)元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補(bǔ)，2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25%，則對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來(lái)抵扣該部分虧損的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=400×25%=100(萬(wàn)元)

　　在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：所得稅費(fèi)用 100

　　(2)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整資本公積

　　與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例13】甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)該股票時(shí)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，2007年末，該股票的公允價(jià)值為260萬(wàn)元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬(wàn)元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬(wàn)元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25%)，同時(shí)增加資本公積：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬(wàn)元)。甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　貸：資本公積――其他資本公積 10

　　(3)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。參見(jiàn)本章例16。

　　2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則初始確認(rèn)成本就變了，所以不能確認(rèn)。

　　例如，甲公司進(jìn)行新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，在開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的可以資本化的支出為100萬(wàn)元，形成無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)元;按照稅法規(guī)定，可以按照無(wú)形資產(chǎn)歷史成本的150%攤銷(xiāo)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬(wàn)元，故產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異50萬(wàn)元，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　注意：上述例子中存貨、固定資產(chǎn)、股票等事項(xiàng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，都是在初始確認(rèn)后，在后續(xù)計(jì)量中因計(jì)提減值、折舊、公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

　　(1)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)采用可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，并可能調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)。

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