無形資產(chǎn)公允價(jià)值如何計(jì)量

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　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的經(jīng)濟(jì)模式發(fā)生了根本性變化，傳統(tǒng)的“投入—產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)模式逐步被以“規(guī)模報(bào)酬遞增”為特征的新經(jīng)濟(jì)模式替代。這個(gè)時(shí)代經(jīng)濟(jì)主體越來越相互依賴，社會(huì)逐步成為一個(gè)整體，市場力量無處不在，市場價(jià)格成為人們行動(dòng)的指示器。以市場交換價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量適應(yīng)了這種客觀環(huán)境的變化。無形資產(chǎn)的出現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)的虛擬化以及財(cái)富觀念的轉(zhuǎn)變形成直接的關(guān)系。傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)無法客觀計(jì)量無形資產(chǎn)的價(jià)值。以市場價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量可以解決會(huì)計(jì)上無形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值日益脫離的難題?？梢哉f，公允價(jià)值計(jì)量實(shí)現(xiàn)了對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的發(fā)現(xiàn)。

　　一、虛擬經(jīng)濟(jì)與財(cái)富觀念的轉(zhuǎn)變

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究關(guān)于財(cái)富的生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)的科學(xué)。歷史上，不同的經(jīng)濟(jì)學(xué)派都提出了他們的財(cái)富觀。亞當(dāng)·斯密在《國富論》中認(rèn)為財(cái)富應(yīng)該是物質(zhì)的?，F(xiàn)今西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)派繼承了這一傳統(tǒng)觀點(diǎn)，認(rèn)為效用是財(cái)富的本質(zhì)屬性。馬克思在巨著《資本論》中將財(cái)富劃分為物質(zhì)內(nèi)容與社會(huì)形式二重屬性。馬克思認(rèn)為，價(jià)值是商品的本質(zhì)屬性，價(jià)值是作為一種社會(huì)關(guān)系存在的。因此，財(cái)富在馬克思看來更多的是其社會(huì)屬性決定的，可以是無形的、虛擬的。

　　馬克思的財(cái)富觀無疑是正確的，這與現(xiàn)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)的“財(cái)富倒金字塔”現(xiàn)象一致。從個(gè)人角度來看，人們家庭所擁有的資產(chǎn)中，金融資產(chǎn)占據(jù)越來越大的比重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，西方發(fā)達(dá)資本主義國家，金融資產(chǎn)在一個(gè)家庭財(cái)富中所占的比重都已超過50%。

　　從宏觀上來看，20世紀(jì)80年代以來，隨著進(jìn)入全球化和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)了大量的虛擬資產(chǎn)。這些虛擬資產(chǎn)的增長速度驚人，數(shù)十倍高于實(shí)際資產(chǎn)或物質(zhì)產(chǎn)品。這樣就形成了“財(cái)富金字塔”的結(jié)構(gòu)：以實(shí)際資產(chǎn)或物質(zhì)資產(chǎn)為底部，上面是商品和真實(shí)的貿(mào)易，再上面是名義的股票、債券、商品期貨等，最上面是金融衍生工具。財(cái)富觀念的轉(zhuǎn)變與虛擬經(jīng)濟(jì)的興起是緊密相關(guān)的。虛擬經(jīng)濟(jì)是相對(duì)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)而言的，它是市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的必然產(chǎn)物，是市場經(jīng)濟(jì)的高級(jí)形態(tài)。它產(chǎn)生于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，又與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相對(duì)獨(dú)立。虛擬經(jīng)濟(jì)下，資本增值的本質(zhì)得到最徹底、最直接的體現(xiàn)。隨著社會(huì)的發(fā)展，整個(gè)社會(huì)中的虛擬財(cái)富的比重越來越大。這種純以價(jià)值形態(tài)存在的財(cái)富形式相對(duì)實(shí)物形式的財(cái)富更能體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)下財(cái)富的本質(zhì)屬性，即財(cái)富的社會(huì)性。

　　事實(shí)上，我們持有的“股票”等金融資產(chǎn)可能只是一張紙，或一個(gè)符號(hào)，但是它卻實(shí)實(shí)在在地存在。我們相信它的存在是依據(jù)市場的存在而存在。因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，它可以交換，可以被認(rèn)可，它可以帶給人們收益、地位。虛擬經(jīng)濟(jì)以虛擬財(cái)富為特征，以虛擬資產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的要素(劉曉欣，2002)。

　　二、“投入—產(chǎn)出”與“報(bào)酬遞增”經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變以及無形資產(chǎn)價(jià)值的凸顯

　　我們這里的無形資產(chǎn)是相對(duì)實(shí)物資產(chǎn)而言的，也可稱之為虛擬資產(chǎn)，它是指那些所有外在無形的財(cái)富形式，包括金融資產(chǎn)，同時(shí)還包括各種知識(shí)、技術(shù)、獲得收益的權(quán)利等。從價(jià)值確定上來看，所有這些無形資產(chǎn)價(jià)值確定的方法都可以采用一種“資本化”的方法，即根據(jù)它們的預(yù)期未來收益的折現(xiàn)計(jì)算其內(nèi)在價(jià)值。這些資產(chǎn)的價(jià)格都是建立在人們的觀念或信心之上。這明顯區(qū)別于以投入成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)價(jià)值確定方法。

　　現(xiàn)代主流的經(jīng)濟(jì)分析模型以及公司營運(yùn)的會(huì)計(jì)體系都是建立在“投入—產(chǎn)出”的基本邏輯基礎(chǔ)之上的。這些模型反映了某個(gè)生產(chǎn)過程的投入及該過程的產(chǎn)出。傳統(tǒng)的計(jì)量方式在衡量產(chǎn)品生產(chǎn)部門(如農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)甚至運(yùn)輸和公用事業(yè))的經(jīng)營表現(xiàn)時(shí)，有很強(qiáng)的反映能力。然而，當(dāng)它們被用來為服務(wù)和信息部門(如健康護(hù)理、法律服務(wù)、金融服務(wù)、個(gè)人服務(wù)、教育、娛樂、媒體、軟件)提供經(jīng)濟(jì)信息時(shí)，其反映能力就顯得較弱。因?yàn)檫@些服務(wù)或信息部門中，對(duì)“投入” 和“產(chǎn)出”進(jìn)行量化幾乎沒有任何意義，其投入和產(chǎn)出的關(guān)系完全不同于產(chǎn)品生產(chǎn)部門中兩者之間的關(guān)系。如信息和創(chuàng)意，不會(huì)在生產(chǎn)過程中一次耗盡，相反卻可以多次重復(fù)運(yùn)用。

　　另外，還存在“網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)”或互補(bǔ)效應(yīng)：如果某個(gè)客戶使用的“產(chǎn)品”(如電腦操作系統(tǒng))其他人也在使用，那么該產(chǎn)品將給客戶帶來更高的價(jià)值;如果某產(chǎn)品與其他產(chǎn)品配合使用，那么，此時(shí)的產(chǎn)品價(jià)值高于單獨(dú)使用時(shí)的價(jià)值。虛擬經(jīng)濟(jì)的特征很多已經(jīng)完全不同于工業(yè)經(jīng)濟(jì)。

　　無形資產(chǎn)逐步成為影響經(jīng)濟(jì)增長和社會(huì)財(cái)富最重要的因素。這些“無形資產(chǎn)”或“非實(shí)物資產(chǎn)”，如智力資本、研究開發(fā)、品牌、人力資本等，將是推動(dòng) “新經(jīng)濟(jì)”發(fā)展最為重要的要素。在這樣的時(shí)代，對(duì)有形資產(chǎn)，如工廠、機(jī)器、辦公樓、礦產(chǎn)資源等投資和經(jīng)營的重視，將被智力、組織、制度和良好信譽(yù)等無形要素所替代。市場廣泛的普遍性以及極強(qiáng)的滲透力，與無形資產(chǎn)在價(jià)值創(chuàng)造中的作用日益凸顯是密切相關(guān)的。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量與“公允價(jià)值域”(FVM)模型的提出

　　關(guān)于公允價(jià)值與歷史成本的爭論，其中最為重要的問題是期末資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)問題，以及由此引起的當(dāng)期收益的重新計(jì)算問題。歷史成本，以資產(chǎn)的原始價(jià)格作為資產(chǎn)的價(jià)值，在各期末不進(jìn)行調(diào)整，直到資產(chǎn)被處置(清算)時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)才被計(jì)入損益。這樣勢(shì)必造成期末資產(chǎn)的賬面價(jià)格與市場價(jià)格發(fā)生背離。支持以公允價(jià)值計(jì)量的重要原因就在于使用公允價(jià)值可以減少這種背離，從而使會(huì)計(jì)上記錄的資產(chǎn)價(jià)值與市場價(jià)格接近。

　　FASB在2006年9月頒布的SFAS 157中把公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值是指在計(jì)量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價(jià)格。”IASB在2009年的公允價(jià)值征求意見稿中也有同樣的定義?？梢钥闯鲈跍?zhǔn)則中定義的“公允價(jià)值”與“價(jià)格”有關(guān)，而其中的“價(jià)值”含義卻被隱藏起來。原因可能是在這種“有序交易”中，價(jià)格最能反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。在現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，這種價(jià)值是用未來預(yù)期的現(xiàn)金流折現(xiàn)計(jì)算出來的。所以，會(huì)計(jì)上公允價(jià)值計(jì)量雖強(qiáng)調(diào)市場價(jià)格，但其應(yīng)該是以追求資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上的內(nèi)在價(jià)值為根本。

　　資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值如何實(shí)現(xiàn)?從最根本的意義上來說，只有人和物相結(jié)合才能創(chuàng)造價(jià)值。對(duì)處于經(jīng)營過程中的資產(chǎn)最能體現(xiàn)這一點(diǎn)。下面，我們重點(diǎn)考慮這種資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這樣的資產(chǎn)可以出售，也可以使用。出售可以直接換回貨幣。如果使用，還應(yīng)該考慮到資產(chǎn)的使用效率問題。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)效率原則，資產(chǎn)從低效率者手中轉(zhuǎn)移到高效率使用者手中便可以增進(jìn)社會(huì)整體的福利，因而這種轉(zhuǎn)移的機(jī)制對(duì)人類整體物質(zhì)富裕程度具有重大的意義。市場被認(rèn)為正是這樣一種機(jī)制。因而，資產(chǎn)通過市場交換就可能達(dá)到最好的人物結(jié)合，從而產(chǎn)生最好的經(jīng)濟(jì)效益。我們假設(shè)前面經(jīng)濟(jì)收益計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值已是整個(gè)市場中最優(yōu)的資產(chǎn)使用方式，這種資產(chǎn)使用方式可以在市場存在的條件下實(shí)現(xiàn)，即資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)移到其最優(yōu)使用者手中。

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　　我們把不同資產(chǎn)價(jià)值繪制到圖表中，可得到下圖：

　　其中，β線為資產(chǎn)最優(yōu)使用時(shí)得到的資產(chǎn)價(jià)值曲線，這是一個(gè)理想的狀態(tài)。資產(chǎn)的預(yù)期價(jià)值與資產(chǎn)原始價(jià)值之間的差額是主觀商譽(yù)的部分，即圖中的AeA0 線段的長度。主觀商譽(yù)其實(shí)是企業(yè)所擁有的實(shí)體資產(chǎn)之外所有無形資產(chǎn)部分，包括人力資本、企業(yè)文化、組織協(xié)調(diào)力、專利、技術(shù)等各方面的能力。

　　主觀商譽(yù)可以用以下式表示：

　　SG=fx(t，e)

　　其中，t、e分別表示時(shí)間和企業(yè)知識(shí)積累等特征。主觀商譽(yù)應(yīng)該是一個(gè)逐步實(shí)現(xiàn)的過程，所以一般有：

　　γ線為初始資本的市場利率線，它是資本最低回報(bào)線，可以通過轉(zhuǎn)換為貨幣資本的利息實(shí)現(xiàn)。其實(shí)，通過上圖可以看到企業(yè)的收益由利息和主觀商譽(yù)兩部分組成。

　　圖中的線Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ分別表示傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)、脫手價(jià)值會(huì)計(jì)(EixtVA)、剝奪價(jià)值會(huì)計(jì)(DVA)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)(CCA)下資產(chǎn)在不同時(shí)段的價(jià)值曲線。很明顯，脫手價(jià)值會(huì)計(jì)線、剝奪價(jià)值會(huì)計(jì)線和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)線都是對(duì)傳統(tǒng)歷史成本資產(chǎn)計(jì)價(jià)的偏離。從理論上講，它們更接近理想的資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值線。穩(wěn)健性原則是傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)之一，所以，當(dāng)資產(chǎn)的原始價(jià)值低于市價(jià)時(shí)而被確認(rèn)，所以線Ⅰ可以替代γ線成為最低界限。當(dāng)資產(chǎn)的市場價(jià)格高過β 線或跌破γ線時(shí)，資產(chǎn)就可能被轉(zhuǎn)移出企業(yè)，這樣資產(chǎn)從高效率者手中轉(zhuǎn)移到低效率者手中，造成社會(huì)福利的降低。

　　資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)該落在AeA0EA圍成的區(qū)域，即圖中陰影部分，我們稱這個(gè)部分為“公允價(jià)值域”。“公允價(jià)值域”意指采用非歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值可能落入的區(qū)域，它表示資產(chǎn)計(jì)價(jià)對(duì)傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量的偏離，以及對(duì)資產(chǎn)內(nèi)在經(jīng)濟(jì)價(jià)值的趨近。

　　四、公允價(jià)值計(jì)量與無形資產(chǎn)價(jià)值發(fā)現(xiàn)——基于“公允價(jià)值域”模型分析

　　公允價(jià)值計(jì)量為什么會(huì)在新時(shí)代成為眾人矚目的計(jì)量屬性，這與市場深化帶來的財(cái)富創(chuàng)造過程和財(cái)富投入要素的變化有關(guān)。無形資產(chǎn)、無形財(cái)富逐漸成為新經(jīng)濟(jì)的主角。我們覺察到它的存在，但我們卻無法準(zhǔn)確捕捉到它、計(jì)量它。由于無法入賬的無形資產(chǎn)的價(jià)值越來越多，造成了市場價(jià)值與賬面價(jià)值的巨大差異。這使得人們?nèi)找娓杏X到建立在工業(yè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)模式之上的歷史成本會(huì)計(jì)不能滿足以知識(shí)、技術(shù)為基礎(chǔ)的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的計(jì)量要求。公允價(jià)值計(jì)量可以看做是應(yīng)對(duì)這種挑戰(zhàn)邁出的第一步。正如前面所分析的，采用市場價(jià)格的公允價(jià)值計(jì)量可以最大程度上利用市場發(fā)現(xiàn)價(jià)值，而這些價(jià)值更多的是那些依附在有形實(shí)體上的無形資產(chǎn)的價(jià)值。

　　無形資產(chǎn)可以分為需要與物質(zhì)生產(chǎn)過程相結(jié)合、間接產(chǎn)生收益的無形資產(chǎn)，以及直接通過交換獲得價(jià)值實(shí)現(xiàn)的無形資產(chǎn)。我們先來看參與經(jīng)營過程的無形資產(chǎn)。這些無形資產(chǎn)包括知識(shí)、技能、專利等等。它們通過與物質(zhì)要素結(jié)合，通過生產(chǎn)過程實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。在會(huì)計(jì)上，通常我們可以把這些無形資產(chǎn)稱為“主觀商譽(yù)” 的部分。如圖2所示，即：線段AeA0(或bd)之間的部分。采用以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方式，我們無法對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。雖然在傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)中，分為可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，對(duì)于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)可以根據(jù)其獲得的成本入賬。但是這個(gè)價(jià)格與該無形資產(chǎn)帶來的未來收益無法相匹配，它遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于無形資產(chǎn)所帶來的未來價(jià)值。

　　如圖2所示，根據(jù)傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，在t2時(shí)點(diǎn)我們只能確認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值到D點(diǎn)。但是，此時(shí)由于無形資產(chǎn)的存在，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于D 點(diǎn)。D價(jià)值點(diǎn)之上的廣泛區(qū)域，在歷史成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)計(jì)量方式下被忽略了。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步深化，虛擬經(jīng)濟(jì)逐步替代了實(shí)體經(jīng)濟(jì)，人們對(duì)財(cái)富的觀念逐步由實(shí)物財(cái)富轉(zhuǎn)向虛擬財(cái)富，以無形資產(chǎn)為特征的虛擬資產(chǎn)逐步替代了實(shí)體資產(chǎn)成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的主要要素。這造成了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的歷史成本價(jià)值越來越分離。我們需要采用新的計(jì)量方式來計(jì)量無形資產(chǎn)的價(jià)值，發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的價(jià)值。

　　公允價(jià)值計(jì)量實(shí)現(xiàn)了對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的發(fā)現(xiàn)，是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方式的重大革新。公允價(jià)值計(jì)量其實(shí)質(zhì)就是以市場為基礎(chǔ)的計(jì)量，它采用資產(chǎn)的市場交換價(jià)格作為資產(chǎn)的價(jià)值。無形資產(chǎn)、虛擬資產(chǎn)作為一種純粹的價(jià)值社會(huì)存在方式，它們的價(jià)值采用市場價(jià)格是合適的、可行的。在市場經(jīng)濟(jì)的價(jià)值體系中，物質(zhì)財(cái)富占得比重越大，個(gè)體對(duì)社會(huì)的依賴程度越小;虛擬財(cái)富的比重越大，個(gè)體對(duì)社會(huì)整體依賴程度越大。資產(chǎn)的無形化、虛擬化，使人們?cè)絹碓骄o密地通過市場聯(lián)系在一起。市場價(jià)格已成為人們行動(dòng)的指示器，人們據(jù)此判斷其所擁有的名義上的財(cái)富。資產(chǎn)的價(jià)值越來越直接體現(xiàn)為它的市場價(jià)格。以市場交換價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量直接體現(xiàn)了財(cái)富價(jià)值觀念的變化和經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變。

　　如圖2，B點(diǎn)是企業(yè)資產(chǎn)在t2時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)的市場價(jià)格。這個(gè)市場價(jià)格包含了資產(chǎn)的物質(zhì)價(jià)值量，更包含了依附在物質(zhì)形態(tài)之上的無形資產(chǎn)的價(jià)值。線段 BD表示采用公允價(jià)值計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的增加，它表示公允價(jià)值計(jì)量對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的發(fā)現(xiàn)。而對(duì)于體現(xiàn)為直接交易的無形資產(chǎn)，如金融衍生資產(chǎn)，它的價(jià)值唯一客觀的確定形式便是它的市場交換價(jià)格。

　　五、結(jié)論

　　總之，市場深化帶來的經(jīng)濟(jì)虛擬化與財(cái)富價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)變，使價(jià)值的社會(huì)屬性凸顯。市場價(jià)格作為一種價(jià)值最直接的體現(xiàn)方式，成為市場經(jīng)濟(jì)中最基礎(chǔ)的價(jià)值衡量指標(biāo)。以市場交換價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量適應(yīng)了這種新經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變，利用市場實(shí)現(xiàn)了對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的發(fā)現(xiàn)。

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