會計實訓(xùn)：企業(yè)所得稅費(fèi)用什么時候為負(fù)數(shù)？

一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)開始。一些納稅人發(fā)現(xiàn)，匯算清繳后企業(yè)所得稅費(fèi)用出現(xiàn)負(fù)數(shù)，這是怎么回事呢?所得稅費(fèi)用是指企業(yè)經(jīng)營利潤應(yīng)繳納的所得稅，一般不等于當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，而是當(dāng)期所得稅和遞延所得稅之和，即從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用，可能因存在暫時性差異而出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

一般情況下，企業(yè)所得稅費(fèi)用是正數(shù)

舉例來說，A企業(yè)適用25%稅率，2020年度稅前利潤為1000萬元，持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，產(chǎn)生時間性差異500萬元;另外，A企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計負(fù)債300萬元，為未決訴訟費(fèi)，已經(jīng)列支在管理費(fèi)用中;發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元，已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅100萬元。

實務(wù)中，進(jìn)行匯算清繳相對復(fù)雜，一般按以下步驟進(jìn)行計算：先確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額，接著計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額，最后計算當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。不考慮其他因素，按照上述步驟，A企業(yè)2020年度匯算清繳后所得稅費(fèi)用計算如下：

確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額。按照會計準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價值為1500萬元;按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，則計稅基礎(chǔ)為1000萬元，計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差額為500萬元，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。

A企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計負(fù)債300萬元，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)計負(fù)債的賬面價值為300萬元;按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實際發(fā)生時準(zhǔn)予稅前扣除，則該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0元，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)差額為300萬元，負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時性差異。此外，A企業(yè)發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元。按稅法規(guī)定，不允許進(jìn)行稅前扣除，此事項為永久性差異。

據(jù)此計算，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=1000+300+50-500=850(萬元);應(yīng)納稅額=850×25% =212.50(萬元);本年應(yīng)補(bǔ)應(yīng)納稅額=212.5-100=112.50(萬元)。

計算遞延所得稅費(fèi)用：期末遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125(萬元);期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75(萬元)。遞延所得稅費(fèi)用=(125-0)-(75-0)=50(萬元)。

計算所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=112.50+50=162.50(萬元)。

通過該例子可以看出，所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用組成，一般來說所得稅費(fèi)用為正數(shù)。

特殊情況下，所得稅費(fèi)用形成負(fù)數(shù)

假設(shè)A企業(yè)2021年度稅前會計利潤總額為300萬元，原來的交易性金融資產(chǎn)成本為1000萬元，期初公允價值為1500萬元，期末公允價值也為1500萬元，公允價值沒有發(fā)生變動;新購入一項交易性金融資產(chǎn)，成本為3000萬元，期末公允價值為2300萬元，產(chǎn)生時間性暫時性差異700萬元。另外，A企業(yè)上年確認(rèn)了一筆預(yù)計負(fù)債300萬元，未決訴訟在2021年實際發(fā)生，并取得了符合稅法規(guī)定的票據(jù)。該企業(yè)取得政府補(bǔ)助600萬元，計入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，未發(fā)生對應(yīng)不征稅成本。該企業(yè)在匯算清繳之前已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅130萬元。基于此，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅怎么計算呢?

與前述案例同理，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差額為3000-2300=700(萬元)，資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。A企業(yè)2020年確認(rèn)1筆預(yù)計負(fù)債300萬元計入損益，2021年實際發(fā)生并沖減預(yù)計負(fù)債，預(yù)計負(fù)債的賬面價值為0;按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實際發(fā)生時準(zhǔn)予稅前扣除，該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不存在差額，所以2021年應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回上年度已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。企業(yè)發(fā)生政府補(bǔ)助并計入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，按稅法規(guī)定可以進(jìn)行納稅調(diào)減，此事項為永久性差異。

據(jù)此計算，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=300+700-300-600=100(萬元)，應(yīng)納稅額=100×25%=25(萬元)，本年應(yīng)補(bǔ)退應(yīng)納稅額=25-130=-105(萬元)。期末遞延所得稅資產(chǎn)=700×25%=175(萬元)，期初遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75(萬元)，期末遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125(萬元)，期初遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125(萬元)。那么，當(dāng)期所得稅費(fèi)用=100×25%=25(萬元)，遞延所得稅費(fèi)用=(125-125)-(175-75)=-100(萬元)，所得稅費(fèi)用 =25+(-100)=-75(萬元)。

通過該例子可以看出，在企業(yè)實際繳納企業(yè)所得稅金額為正數(shù)時，受遞延所得稅的影響，所得稅費(fèi)用可能會在企業(yè)財務(wù)報表中出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這是因為所得稅費(fèi)用實際在企業(yè)財務(wù)報表中體現(xiàn)時，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的會計處理與遵循收付實現(xiàn)制原則的稅務(wù)處理相結(jié)合，二者在特定條件下會產(chǎn)生時間性差異。實務(wù)中，當(dāng)會計與稅務(wù)產(chǎn)生時間性差異時，應(yīng)當(dāng)以會計口徑計算所得稅費(fèi)用，以稅務(wù)口徑計算應(yīng)繳所得稅，二者之差通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目體現(xiàn)。如果遞延所得稅出現(xiàn)在貸方，會計的所得稅費(fèi)用大于應(yīng)繳稅費(fèi)，可以延后繳稅，形成未來要支付的所得稅;如果出現(xiàn)在借方則恰恰相反，會計的所得稅費(fèi)用小于應(yīng)繳稅費(fèi)，提前繳稅，形成未來可抵的所得稅。

企業(yè)需要關(guān)注的是，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)前提是未來有足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回，如果未來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額，就不應(yīng)確定遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)需要在實操中注意這一點，防止出現(xiàn)虛增所得稅收益的情況。

實務(wù)中，受各種因素影響，部分企業(yè)的會計利潤為負(fù)數(shù)，此時，企業(yè)的所得稅費(fèi)用也有正有負(fù)。究其原因，所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成，企業(yè)需要根據(jù)實際情況來判斷和確定所得稅費(fèi)用的正負(fù)。

舉例來說，B企業(yè)適用25%稅率(非小微企業(yè))，2020年度稅前利潤為-100萬元，持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為700萬元，產(chǎn)生時間性暫時性差異300萬元，如果沒有其他納稅調(diào)整，所得稅費(fèi)用情況：

據(jù)此計算，B企業(yè)應(yīng)納稅所得額=-100+300=200(萬元);應(yīng)納稅額=200×25% =50(萬元);本年應(yīng)補(bǔ)應(yīng)納稅額=50(萬元)。

計算遞延所得稅費(fèi)用：期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75(萬元);

計算所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=50-75=-25(萬元)。

假設(shè)其他條件不變，2020年度B企業(yè)另外發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)50萬元(假設(shè)企業(yè)營業(yè)收入千分之五大于30萬)，發(fā)生稅款滯納金、罰款200萬元，預(yù)繳企業(yè)所得稅0萬元。

那么，B企業(yè)應(yīng)納稅所得額=-100+300+20+200=420(萬元);應(yīng)納稅額=420×25% =105(萬元);本年應(yīng)補(bǔ)應(yīng)納稅額=105(萬元)。

計算遞延所得稅費(fèi)用：期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75(萬元); 計算所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=105-75=30(萬元)。

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