中級會計考試《會計實務(wù)》答疑(二)
第四章
【問題】如何掌握成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理?
【解答】按現(xiàn)行制度規(guī)定,企業(yè)由于追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)該按政策變更的原則進(jìn)行處理,要求進(jìn)行追溯調(diào)整。追溯調(diào)整的含義是:假設(shè)原來就采用策,也就是說第一次投資就采用策,在追加投資時企業(yè)報表的有關(guān)金額應(yīng)該是多少?因為原來用的是舊政策,策和舊政策的差額就是應(yīng)該調(diào)整的金額。
這類問題的解題思路:先按照成本法核算,在追加投資時采用追溯調(diào)整法進(jìn)行追溯調(diào)整:(1)對于原有的持股比例視同一開始投資時就采用權(quán)益法核算,具體做法可以在草稿紙上先用權(quán)益法處理;(2)針對追加的持股比例按照權(quán)益法處理;(3)將對原有比例的追溯調(diào)整和新追加的投資一同確認(rèn)新的投資成本。
【例題】A企業(yè)于2000年1月1日以520 000元購入B公司股票,占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10%,另支付2 000元相關(guān)稅費等,A企業(yè)采用成本法核算。2000年5月2日B公司宣告分配1999年度的股利,每股分配0.1元的現(xiàn)金股利,A企業(yè)可以獲得40 000元的現(xiàn)金股利。2001年1月5日A企業(yè)再以1 800 000元購入B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的25%,另支付9 000元相關(guān)稅費。至此持股比例達(dá)35%,改用權(quán)益法核算此項投資。如果2000年1月1日B公司所有者權(quán)益合計為4 500 000元,2000年度實現(xiàn)的凈利潤為400 000元,2001年度實現(xiàn)凈利潤為400 000元。A企業(yè)和B公司的所得稅稅率均為33%.股權(quán)投資差額按10年攤銷。A企業(yè)的會計處理如下:
(1)2000年1月1日投資時
借:長期股權(quán)投資――B公司 522000(520000+2000)
貸:銀行存款 522000
?。?)2000年5月2日,B企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借:應(yīng)收股利 40000
貸:長期股權(quán)投資――B公司 40000
(3)2001年1月5日,A企業(yè)再次投資時
說明:此時應(yīng)當(dāng)站在2001年1月5日時點考慮追溯調(diào)整事項
第一,對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調(diào)整法,調(diào)整原投資的賬面價值
說明①:2000年1月1日被投資單位所有者權(quán)益為450萬元,因此
股權(quán)投資差額=52.2-450×10%=7.2萬元
投資成本明細(xì)=450×10%=45萬元
說明②:因為2000年5月2日分配的現(xiàn)金股利屬于被投資單位分回A企業(yè)投資之前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤,因此按照權(quán)益法核算的規(guī)定應(yīng)當(dāng)沖減投資成本,即
投資成本=45-4=41
說明③:A企業(yè)投資后至追溯調(diào)整時,被投資單位實現(xiàn)的凈利潤為40萬元。權(quán)益法下,投資單位應(yīng)當(dāng)按照持股比例享有份額=40×10%=4,因此計入損益調(diào)整明細(xì)科目中,即損益調(diào)整=40×10%=4萬元。
說明④:2000年對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷,攤銷金額=7.2/10=0.72萬元,股權(quán)投資差額余額=7.2-0.72=6.48萬元
由此,針對初始投資,在2002年1月5日的長期股權(quán)投資各明細(xì)金額為:
?、偻顿Y成本=41
②股權(quán)投資差額=6.48
?、蹞p益調(diào)整=4
?、芄蓹?quán)投資準(zhǔn)備=0
會計處理為
借:長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 41
(股權(quán)投資差額) 6.48
?。〒p益調(diào)整) 4
貸:長期股權(quán)投資――B公司 48.2
利潤分配――未分配利潤 3.28
第二,2001年1月5日,追加投資時
借:長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 180.9
貸:銀行存款 180.9
?。?)計算再次投資的股權(quán)投資差額
2001年1月5日被投資單位的所有者權(quán)益=2000年1月1日所有者權(quán)益-2000年分配的現(xiàn)金股利+2000年實現(xiàn)的凈利潤=450-40+40=450
因此追溯調(diào)整法下2001年1月5日“投資成本”明細(xì)科目余額=450×10%=45
①需要將享有2000年被投資單位實現(xiàn)凈利潤的份額投資成本,會計處理為:
借:長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 4
貸:長期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 4
?、谟嬎阕芳油顿Y的股權(quán)投資差額以及會計處理
新增股權(quán) 投資成本=450×25%=112.5
新增股權(quán) 投資差額=180.9-112.5=68.4
借:長期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額) 68.4
貸:長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 68.4
第三,2001年攤銷股權(quán)投資差額
說明:對于兩次形成的股權(quán)投資差額應(yīng)分別計算攤銷額。
?、俪跏纪顿Y因追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額余額為6.48,剩余攤銷期限為9年,2001年攤銷金額=6.48/9=0.72
②追溯調(diào)整形成的股權(quán)投資差額,2001年攤銷金額=68.4/10=6.84
因此,2001年攤銷總額=0.72+6.84=7.56
借:投資收益 7.56
貸:長期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額) 7.56
(5)2001年確認(rèn)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤份額=40×35%=14
借:長期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 14
貸:投資收益 14
2、第7筆分錄中的第一種做法是原來的做法,因為這道題目是原來的一道考題,原答案的做法是第一種,后面講義中也出了出按照現(xiàn)行規(guī)定的做法,即沖減股權(quán)投資差額10.
第8筆分錄中的做法是原來的做法,按照現(xiàn)行規(guī)定,應(yīng)是:
借:銀行存款 250
投資收益 22
貸:長期股權(quán)投資――A公司(投資成本) 180
?。ü蓹?quán)投資差額) 8
(損益調(diào)整) 60
?。ü蓹?quán)投資準(zhǔn)備) 24
最后一道題目中的第9筆分錄中的最后一筆攤銷股權(quán)投資差額的分錄,按照現(xiàn)行規(guī)定,不用再作了,這道題目也是以前的一道考題,老師講解的是后按照原來的和現(xiàn)行的都作了說明。
3、【問題】關(guān)于成本法下宣告現(xiàn)金股利時投資收益的確認(rèn)和應(yīng)沖減或應(yīng)恢復(fù)的長期股權(quán)投資問題,書上的公式不好記憶,且不好應(yīng)用,老師能否針對這個問題做一個歸納總結(jié),以方便我們應(yīng)用?
【解答】關(guān)于成本法下宣告分配現(xiàn)金股利時的處理:
成本法下,關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個賬戶,即是“應(yīng)收股利”、“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。在進(jìn)行賬務(wù)處理時,可先確定應(yīng)計入“應(yīng)收股利”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額,然后根據(jù)借貸平衡原理倒擠出應(yīng)計入“投資收益”賬戶的金額。
當(dāng)被投資單位宣告現(xiàn)金股利時,投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶?!伴L期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復(fù)雜,具體做法是:當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時,其差額即為累計沖減投資成本的金額,然后再根據(jù)前期已累計沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本;當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時,若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本,則按尚未恢復(fù)數(shù)額先恢復(fù)投資成本,然后再確認(rèn)投資收益。但恢復(fù)數(shù)額不能大于原沖減數(shù)。
處理原則:
將累計凈利和累計應(yīng)收股利進(jìn)行比較:
(1)如果應(yīng)得凈利累計數(shù)大于應(yīng)收股利累計數(shù),那么應(yīng)該沖減的成本為0, 以前如有沖減的成本數(shù),應(yīng)該全額轉(zhuǎn)回。
?。?)如果應(yīng)收股利累計數(shù)大于應(yīng)得凈利累計數(shù),那么其差額應(yīng)該和已經(jīng)沖減的成本進(jìn)行比較,差額大于沖減成本的,將大于部分繼續(xù)沖減成本,差額小于已經(jīng)沖減的成本的,小于部分轉(zhuǎn)回沖減的成本。
舉例講解如下:
M公司于2000年1月2日以銀行存款160萬元購入甲公司15%的權(quán)益性資本并準(zhǔn)備長期持有。甲公司的所有者權(quán)益總額為1000萬元,其中股本為950萬元,未分配利潤為50萬元,甲公司于2000年5月10日宣告分派1999年的現(xiàn)金股利40萬元;2000年實現(xiàn)凈利潤80萬元;2001年5月8日宣告分派2000年的現(xiàn)金股利60萬元;2001年實現(xiàn)凈利潤100萬元;2002年5月10日宣告分派2001年的現(xiàn)金股利80萬元。則M公司2002年確認(rèn)的投資收益為(?。┤f元。
A.6萬元 B.9萬元 C.12萬元 D.15萬元
【解答】應(yīng)采用成本法核算。
【2000年5月10日】
借:應(yīng)收股利 6
貸:長期股權(quán)投資――甲公司 6
【2000年5月8日】
應(yīng)得股利累計數(shù)=(40+60)×15%=15
應(yīng)得凈利累計數(shù)=80×15%=12
累計沖減的長期股權(quán)投資=6
因為應(yīng)得凈利累計數(shù)小于應(yīng)得股利累計數(shù)(15-12=3),所以累計沖減的長期股權(quán)投資應(yīng)為3,由于原來已經(jīng)累計沖減了長期股權(quán)投資6,所以應(yīng)恢復(fù)長期股權(quán)投資3:
借:應(yīng)收股利 9
長期股權(quán)投資――甲公司 3
貸:投資收益 12
應(yīng)得股利累計數(shù)=(40+60+80)×15%=27
應(yīng)得凈利累計數(shù)=(80+100)×15%=27
已經(jīng)累計沖減的長期股權(quán)投資=3
因為應(yīng)得凈利累計數(shù)等于應(yīng)得股利累計數(shù),所以累計沖減的長期股權(quán)投資應(yīng)為0,所以應(yīng)將已經(jīng)沖減的長期股權(quán)投資全部恢復(fù):
借:應(yīng)收股利 12
長期股權(quán)投資――甲公司 3
貸:投資收益 15
在運用準(zhǔn)則中的公式計算上面的內(nèi)容時, 需要注意分得股利的時點。 因為當(dāng)年分配的是上年的股利, 所以實現(xiàn)凈利也是以上年末止的凈利為基礎(chǔ), 不包含本年實現(xiàn)的凈利。例如, 04年5月份分配03年的股利, 計算累計應(yīng)得凈利應(yīng)該是從投資日開始至03年年末被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利累計數(shù)×投資企業(yè)的持股比例, 而不是至04年5月份被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈利。
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