中級(jí)會(huì)計(jì)考試《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》答疑（三）

【問(wèn)題】在成本法改為權(quán)益法追溯調(diào)整中“計(jì)算再次投資的股權(quán)投資差額”下有一步將按追溯調(diào)整法計(jì)算的“損益調(diào)整”“股權(quán)投資準(zhǔn)備”再轉(zhuǎn)入“投資成本”明細(xì)科目，這個(gè)分錄是什么意思？為什么要將它調(diào)整進(jìn)“投資成本”明細(xì)科目？
【解答】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》的規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L(zhǎng)期股權(quán)投資的核算從成本法改為權(quán)益法，應(yīng)自實(shí)際取得對(duì)被投資單位控制、共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響時(shí)，按股權(quán)投資的賬面價(jià)值（不含股權(quán)投資差額）作為初始投資成本，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，作為股權(quán)投資差額。

　　因此，應(yīng)首先對(duì)原按成本法核算的股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，重新確定了長(zhǎng)期股權(quán)投資的三個(gè)明細(xì)科目“投資成本”、“損益調(diào)整”和“股權(quán)投資差額”的金額。在追加投資時(shí)，新的初始投資成本應(yīng)按股權(quán)投資的賬面價(jià)值（不含股權(quán)投資差額）加上追加的投資成本確定，而此時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值中包含“損益調(diào)整”明細(xì)科目的金額，因此，必須將追溯調(diào)整后的“損益調(diào)整” “股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目（不含“股權(quán)投資差額”）的金額調(diào)整到“投資成本”明細(xì)科目。

　　【問(wèn)題】長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，初次投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額分別借方或貸方進(jìn)行攤銷或者計(jì)入資本公積的，因追加投資產(chǎn)生新的股權(quán)投資差額（包括借方或貸方差額，以下簡(jiǎn)稱股權(quán)投資借方差額、股權(quán)投資貸方差額），應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　【解答】根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）》（2004年7月1號(hào)財(cái)會(huì)[2004]3號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按以下情況分別處理：

　?。ㄒ唬┏醮瓮顿Y與追加投資時(shí)都為股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)根據(jù)初次投資、追加投資產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，分別按規(guī)定的攤銷年限攤銷。如果追加投資時(shí)形成的股權(quán)投資借方差額金額較小，可并入原股權(quán)投資借方差額按剩余年限一并攤銷。

　　例題1：2003年1月1日，A公司支付480萬(wàn)元購(gòu)入B公司持有的C公司30％的股份，對(duì)C公司具有重大影響，A公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)，C公司凈資產(chǎn)為1500萬(wàn)元。2004年1月1日，A公司又從D公司購(gòu)入C公司10％的股份，支付給D公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款200萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓日C公司的凈資產(chǎn)為1800萬(wàn)元。A公司對(duì)股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。A公司相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　?。?）2003年1月1日，投資時(shí)：

　　股權(quán)投資差額＝480-1500×30％＝30（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）  480

　　　　貸：銀行存款                             480

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額） 30

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）    30

　　2003年年末攤銷股權(quán)投資差額：

　　借：投資收益     3

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）  3

　?。?）2004年1月1日再投資時(shí)：

　　股權(quán)投資差額＝200-1800×10％＝20（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）  200

　　　　貸：銀行存款                              200

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）  20

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）     20

　　2004年年末分別攤銷股權(quán)投資差額：3+20/10＝5（萬(wàn)元）

　　借：投資收益      5

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）  5

　?。ǘ┏醮瓮顿Y時(shí)為股權(quán)投資借方差額，追加投資時(shí)為股權(quán)投資貸方差額的，追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額超過(guò)尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的部分，計(jì)入資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。企業(yè)應(yīng)按追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額的金額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（投資成本）”科目，按照尚未攤銷完畢的該項(xiàng)股權(quán)投資借方差額的余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（股權(quán)投資差額）”科目，按其差額，貸記“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

　　例題2：接例題1，如果2004年1月1日A公司再投資時(shí)支付的轉(zhuǎn)讓款為120萬(wàn)元，其他資料不變，則2004年再投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為貸方差額60萬(wàn)元（120-1800×10％），A公司處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）  120

　　　　貸：銀行存款                            120

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）    60

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）  27

　　　　　　資本公積??股權(quán)投資準(zhǔn)備                33

　　如果追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額小于或等于初次投資時(shí)產(chǎn)生的尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，以追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額為限沖減尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，未沖減完畢的部分按規(guī)定年限繼續(xù)攤銷。企業(yè)應(yīng)按追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額的金額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（投資成本）”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（股權(quán)投資差額）”科目。

　　例題3：接例題1，如果2004年1月1日A公司再投資時(shí)支付的轉(zhuǎn)讓款為162萬(wàn)元，其他資料不變，則2004年再投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為貸方差額18萬(wàn)元（162-1800×10％），A公司處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）  162

　　　　貸：銀行存款                            162

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）    18

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）  18

　　2004年年末攤銷未沖減完的股權(quán)投資差額：（27-18）/9＝1（萬(wàn)元）

　　借：投資收益   1

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）   1

　　（三）初次投資時(shí)為股權(quán)投資貸方差額，追加投資時(shí)為股權(quán)投資借方差額

　　1.初次投資發(fā)生在“財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》的通知”（財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件”）發(fā)布之后，且產(chǎn)生為股權(quán)投資貸方差額已計(jì)入資本公積的，追加投資時(shí)為股權(quán)投資借方差額的，以初次投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額為限沖減追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，不足沖減的借方差額部分，再按規(guī)定的年限分期攤銷。如果追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額大于初次投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額，企業(yè)應(yīng)按初次投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額，借記“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，按追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額的金額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（投資成本）”科目，按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（股權(quán)投資差額）”科目。

　　例題4：2003年1月1日A公司購(gòu)入B公司持有的C公司30％的股權(quán)，支付價(jià)款560萬(wàn)元，對(duì)C公司具有重大影響，A公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)，C公司所有者權(quán)益數(shù)額為2000萬(wàn)元。2004年1月1日，A公司有購(gòu)入C公司10％的股份，支付價(jià)款280萬(wàn)元，再購(gòu)入股份時(shí)，C公司所有者權(quán)益數(shù)額為2300萬(wàn)元。股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。A公司相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）2003年1月1日，投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為貸方差額＝2000×30％－560＝40（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）   560

　　　　貸：銀行存款                               560

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）    40

　　　　貸：資本公積??股權(quán)投資準(zhǔn)備                40

　?。?）2004年1月1日再投資時(shí)，產(chǎn)生的股權(quán)投資差額借方差額＝280－2300×10％＝50（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）   280

　　　　貸：銀行存款                                280

　　借：資本公積??股權(quán)投資準(zhǔn)備         40

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）  10

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）          50

　　2004年年末攤銷股權(quán)投資差額：

　　借：投資收益        1

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（股權(quán)投資差額）   1

　　如果追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額小于或等于初始投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額，應(yīng)按追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，借記“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（投資成本）”科目。

　　例題5：接例題4，如果2004年1月1日A公司再投資時(shí)支付的價(jià)款為260萬(wàn)元，其他資料不變，則2004年再投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為借方差額30萬(wàn)元（260－2300×10％），A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）   260

　　　　貸：銀行存款                              260

　　借：資本公積??股權(quán)投資準(zhǔn)備     30

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資??C公司（投資成本）   30

　　2.初次投資發(fā)生在財(cái)政部財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件發(fā)布之前，且產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額已計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（股權(quán)投資差額）”科目并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益的，追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，應(yīng)與“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××單位（股權(quán)投資差額）”的貸方余額進(jìn)行抵銷，抵銷后的差額按規(guī)定期限攤銷。

　　由上面的分析和舉例，我們可以得出這樣的處理思路，即將初始投資和再投資看成是同一種事項(xiàng)，將兩次產(chǎn)生的股權(quán)投資差額相互抵銷，抵銷后的余額若為借方，則反映在“長(zhǎng)期股權(quán)投資??某企業(yè)（股權(quán)投資差額）”中，繼續(xù)攤銷；抵銷后的余額若為貸方，則反映在“資本公積??股權(quán)投資準(zhǔn)備”中。