2013年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第九章知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)

　　★ 考點(diǎn)一 金融資產(chǎn)的分類

　　金融資產(chǎn)主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求劃分為以下幾類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售的金融資產(chǎn)。

　　一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　(一)交易性金融資產(chǎn)

　　滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。

　　2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。

　　3.屬于衍生工具。

　　(二)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　二、持有至到期投資

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

　　(一)到期日固定、回收金額(利息、本金)固定或可確定

　　1.權(quán)益工具(股票)投資能否劃分為持有至到期投資?――沒(méi)有到期日，不能劃分為持有至到期投資。

　　2.浮動(dòng)利率債券投資能否劃分為持有至到期投資?――因?yàn)闈M足條件，所以劃分為持有至到期投資

　　(二)有明確意圖持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期:

　　(1)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

　　(2)發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。此種情況主要包括：(p125頁(yè))

　　①因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　②因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　?、垡虬l(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售;

　?、芤蚍?、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　?、菀虮O(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

　　(3)該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　(4)其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　(三)有能力持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　(1)沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期;

　　(2)受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期

　　三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

　　主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等。

　　四、可供出售金融資產(chǎn)――以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期權(quán)益的金融資產(chǎn)

　　通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)。

　　【總結(jié)1】債券投資的劃分

　　【總結(jié)2】股票投資的劃分

　　【注意】限售股權(quán)的分類

　　1.企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有的對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資;不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　2.企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)(不含股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán))對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

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　　★ 考點(diǎn)二 金融資產(chǎn)的計(jì)量原理

　　一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　1.企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

　　2.交易費(fèi)用：對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益);對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

　　【注意】交易費(fèi)用是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。

　　3. 企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息(計(jì)入“應(yīng)收利息”)或現(xiàn)金股利(計(jì)入“應(yīng)收股利”)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

　　二、公允價(jià)值的確定

　　公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的三個(gè)層次：(1)市場(chǎng)價(jià)格;(2)類似價(jià)格;(3)參照價(jià)格。

　　(一)存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

　　存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)就是公允價(jià)值。

　　(二)不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

　　不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值應(yīng)采用估值技術(shù)來(lái)確定。

　　三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　(一)金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

　　2.持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

　　3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

　　4.可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

　　(二)實(shí)際利率法及攤余成本

　　1.實(shí)際利率法：指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。即初始投資成本即入賬價(jià)值(期初攤余成本)等于未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

　　企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

　　實(shí)際利息(投資收益)=期初攤余成本×實(shí)際利率

　　票面利息=票面價(jià)值×票面利率

　　溢折價(jià)攤銷額=票面利息-實(shí)際利息

　　2.攤余成本：

　　(1)扣除已償還的本金;

　　(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;

　　(3)扣除已發(fā)生的減值損失。

　　攤余成本=入賬價(jià)值-已收回部分-累計(jì)攤銷額-減值準(zhǔn)備(不含公允價(jià)值變動(dòng))

　　如果名義利率與實(shí)際利率相差很小，也可以采用名義利率進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　【總結(jié)】持有至到期投資攤余成本等于丁字賬戶余額減去減值準(zhǔn)備;可供出售金融資產(chǎn)攤余成本不考慮公允價(jià)值的變動(dòng)。

　　(三)金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

　　1.對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)：

　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。

　　(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積――其他資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)。

　　采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)，可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

　　2.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的得利或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

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　　★ 考點(diǎn)三 交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　明細(xì)科目：“成本”(取得時(shí)的公允價(jià)值)、“公允價(jià)值變動(dòng)”(期末公允價(jià)值變動(dòng))

　　一、初始計(jì)量

　　1.取得成本：按該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值記入“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目

　　2.交易費(fèi)用：支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，在發(fā)生時(shí)計(jì)入“投資收益”。

　　3.墊支股利或墊支利息：?jiǎn)为?dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。

　　分錄如下：

　　(1)取得時(shí)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)??成本 (取得時(shí)的公允價(jià)值，倒擠)

　　投資收益 (交易費(fèi)用)

　　應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息) (已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　貸：銀行存款、其他貨幣資金 (實(shí)際支付的款項(xiàng))

　　(2)收到該股利和利息：

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利(應(yīng)收利息)

　　【注意】交易費(fèi)用的處理只有這里記入投資收益，其余的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始成本。

　　二、后續(xù)計(jì)量

　　1.持有期間的利息或現(xiàn)金股利

　　(1)宣告分紅或利息到期時(shí)：

　　借：應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)

　　貸：投資收益

　　(2)收到股利或利息時(shí)

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利(應(yīng)收利息)

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日

　　借：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 或反之

　　三、處置

　　借：銀行存款(出售凈得價(jià)款)

　　貸：交易性金融資產(chǎn)――成本

　　――公允價(jià)值變動(dòng)

　　投資收益(倒擠，損失記借方，收益記貸方)

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　貸：投資收益 或反之

　　【總結(jié)】

　　1.處置時(shí)的投資收益=出售凈得價(jià)款-交易性金融資產(chǎn)初始入賬成本

　　2.整個(gè)投資期間的投資收益(三部分)

　　(1)出售時(shí)確認(rèn)的投資收益

　　(2)持有期間賺取的股利收入或利息收入

　　(3)取得時(shí)的交易費(fèi)用(代入負(fù)數(shù))

　　3.處置時(shí)的損益=出售凈得價(jià)款-交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值

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　　★ 考點(diǎn)四 持有至到期投資的賬務(wù)處理

　　明細(xì)科目：成本(面值)、應(yīng)計(jì)利息(到期一次還本付息的利息)、利息調(diào)整(其余)

　　一、初始計(jì)量

　　1.持有至到期投資初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。

　　2.溢折價(jià)含義：由于債券的票面利率與市場(chǎng)利率不同而引起的。票面利率也稱為名義利率，市場(chǎng)利率也稱為實(shí)際利率。

　　(1)若票面利率高于市場(chǎng)利率，投資者未來(lái)可以獲得更多的利息，因此，購(gòu)買時(shí)應(yīng)支付額外的代價(jià)，即為溢價(jià);

　　(2)若票面利率低于市場(chǎng)利率，投資者未來(lái)將獲得更少的利息，因此，購(gòu)買時(shí)支付的代價(jià)應(yīng)低于名義成本，即為折價(jià)。

　　3.溢折價(jià)分錄：溢價(jià)發(fā)生記借方，即借記“利息調(diào)整”明細(xì)科目;折價(jià)發(fā)生記貸方，即貸記“利息調(diào)整” 明細(xì)科目。溢價(jià)攤銷記貸方，即貸記“利息調(diào)整” 明細(xì)科目;折價(jià)攤銷記借方，即借記“利息調(diào)整” 明細(xì)科目。

　　借：持有至到期投資――成本(面值)

　　――應(yīng)計(jì)利息(債券購(gòu)入時(shí)所含的未到期利息)

　　――利息調(diào)整(初始入賬成本-債券購(gòu)入時(shí)所含的未到期利息-債券面值)(溢價(jià)記借方，折價(jià)記貸方)

　　應(yīng)收利息(債券購(gòu)入時(shí)所含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　貸：銀行存款

　　二、后續(xù)計(jì)量

　　實(shí)際利息收入=期初債券攤余成本×實(shí)際利率 【貸：投資收益】

　　應(yīng)收的利息=債券面值×票面利率 【借：應(yīng)收利息、持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息】

　　利息調(diào)整的攤銷=二者的差額

　　三、出售持有至到期投資

　　借：銀行存款等

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：持有至到期投資(成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額)

　　投資收益(差額，也可能在借方)

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　　★ 考點(diǎn)五 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的賬務(wù)處理

　　一、會(huì)計(jì)處理原則

　　1.金融企業(yè)應(yīng)按發(fā)放貸款的本金及相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額;

　　2.應(yīng)收債權(quán)通常按合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額;

　　3.貸款利息收入應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算;

　　4.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　二、賬務(wù)處理

　　貼現(xiàn)時(shí)

　　(1)符合有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的――不附追索權(quán)

　　借：銀行存款

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用(貼現(xiàn)息)

　　貸：應(yīng)收票據(jù)

　　(2)不符合有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的――附追索權(quán)

　　借：銀行存款

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　貸：短期借款

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　　★ 考點(diǎn)六 可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　明細(xì)科目：成本、公允價(jià)值變動(dòng)、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整

	股票	債券
取得	借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（公允價(jià)值+交易費(fèi)用）    應(yīng)收股利    貸：銀行存款	借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（面值）                    ――應(yīng)計(jì)利息                    ――利息調(diào)整（借或貸）      應(yīng)收利息     貸：銀行存款
利息、股利	借：應(yīng)收股利     貸：投資收益	同持有至到期投資的利息核算 借：應(yīng)收利息、可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計(jì)利息 貸：投資收益 （期初攤余成本*實(shí)際利率）         持有至到期投資――利息調(diào)整（倒擠） 【注意】公允價(jià)值的調(diào)整不影響每期利息收益的計(jì)算，即每期利息收益始終用期初攤余成本乘以實(shí)際利率來(lái)測(cè)算。
資產(chǎn)負(fù)債表日	①若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)     貸：資本公積――其他資本公積 ②若公允價(jià)值小于賬面價(jià)值 借：資本公積――其他資本公積     貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
出售	借：銀行存款     貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本                     ――公允價(jià)值變動(dòng)        投資收益 借：資本公積――其他資本公積     貸：投資收益 （若為損失做相反分錄）		借：銀行存款     貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本                         ――應(yīng)計(jì)利息 ――利息調(diào)整                     ――公允價(jià)值變動(dòng) 投資收益  借：資本公積――其他資本公積     貸：投資收益 （若為損失做相反分錄）

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　　★ 考點(diǎn)七 金融資產(chǎn)的重分類

　　一、重分類的原則

　　1.企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);

　　2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不能隨意重分類;

　　3.企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)――如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，下列情況除外：

　　(1)出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。

　　(2)根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。

　　(3)出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。此種情況主要包括：

　?、僖虮煌顿Y單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　?、谝蛳嚓P(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　?、垡虬l(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售;

　?、芤蚍伞⑿姓ㄒ?guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　　⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

　　二、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　1.會(huì)計(jì)處理原則

　　企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金融較大時(shí)，且屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.賬務(wù)處理

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(按重分類日的公允價(jià)值入賬)

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：持有至到期投資――成本

　　――利息調(diào)整(也可能記借方)

　　――應(yīng)計(jì)利息

　　資本公積――其他資本公積(可能記借也可能記貸)

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　　★ 考點(diǎn)八 金融資產(chǎn)的減值

　　一、金融資產(chǎn)減值的范圍

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　二、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

　　1.發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.在計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實(shí)際利率或原合同規(guī)定的利率。

　　3.短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　4.對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　5.對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　壞賬準(zhǔn)備等

　　轉(zhuǎn)回時(shí)，反之即可。

　　三、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

　　1.可供出售金融資產(chǎn)減值計(jì)提時(shí)的特殊要求

　　(1)減值跡象：嚴(yán)重下跌或持續(xù)性的下跌

　　(2)科目特殊

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積――其他資本公積(當(dāng)初公允價(jià)值凈貶值額)

　　可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備(本期的公允價(jià)值下跌)

　　3. 可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

　　(1)如果是持有的債券工具投資，則應(yīng)在原來(lái)計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)如果持有的是權(quán)益工具投資(如股票)，則不能通過(guò)損益轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　貸：資本公積――其他資本公積

   會(huì)計(jì)職稱考試有獎(jiǎng)?wù){(diào)查問(wèn)卷

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