薪稅師熱點(diǎn)：資源稅法相關(guān)政策和征管公告12個(gè)問(wèn)題

2019年8月26日，《中華人民共和國(guó)資源稅法》(以下簡(jiǎn)稱“資源稅法”)經(jīng)十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議審議通過(guò)，自2020年9月1日起施行。為保障資源稅法順利實(shí)施，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合制發(fā)了《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行的資源稅優(yōu)惠政策的公告》(2020年第32號(hào))和《關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》(2020年第34號(hào))，稅務(wù)總局制發(fā)了《關(guān)于資源稅征收管理若干問(wèn)題的公告》(2020年第14號(hào))。為便于納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地理解和執(zhí)行這三個(gè)公告，稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司近日就上述三個(gè)公告的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了解讀。

為什么要制發(fā)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行的資源稅優(yōu)惠政策的公告》?

現(xiàn)行的資源稅減免政策既有長(zhǎng)期性的政策，也有階段性的政策。資源稅法對(duì)現(xiàn)行長(zhǎng)期實(shí)行而且實(shí)踐證明行之有效的優(yōu)惠政策做出了明確的規(guī)定，包括對(duì)油氣開(kāi)采運(yùn)輸過(guò)程中自用資源和因安全生產(chǎn)需要抽采煤成(層)氣，免征資源稅;對(duì)低豐度油氣田，高含硫天然氣，三次采油、深水油氣田、稠油、高凝油、衰竭期礦山減征資源稅等。同時(shí)，為了更好地適應(yīng)實(shí)際需要，便于相機(jī)調(diào)控，稅法授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)有利于資源節(jié)約集約利用，保護(hù)環(huán)境等情形可以規(guī)定減免資源稅，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。

按照資源稅法的上述授權(quán)，財(cái)政部、稅務(wù)總局對(duì)以前出臺(tái)但未列入資源稅法的優(yōu)惠政策進(jìn)行了梳理。將目前實(shí)踐中執(zhí)行效果良好，有利于促進(jìn)資源節(jié)約集約保護(hù)的優(yōu)惠政策，以公告的形式按法定程序確定繼續(xù)執(zhí)行，并明確執(zhí)行期限和操作辦法;對(duì)于政策出臺(tái)時(shí)的情形已經(jīng)發(fā)生變化或者經(jīng)評(píng)估確定不再延續(xù)的優(yōu)惠政策，則不再予以延續(xù)。上述安排既保證了政策的穩(wěn)定性和延續(xù)性，又兼具針對(duì)性和靈活性，使資源稅的調(diào)控更加精準(zhǔn)，更好地引導(dǎo)資源開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，促進(jìn)資源節(jié)約集約利用。

資源稅法實(shí)施后繼續(xù)執(zhí)行的資源稅優(yōu)惠政策主要有哪些?主要考慮是什么?

資源稅法實(shí)施后繼續(xù)執(zhí)行的優(yōu)惠政策主要有4項(xiàng)：一是對(duì)青藏鐵路公司及其所屬單位運(yùn)營(yíng)期間自采自用的砂、石等材料免征資源稅。該項(xiàng)政策旨在支持青藏鐵路運(yùn)營(yíng)，減輕青藏鐵路經(jīng)營(yíng)壓力。二是自2018年4月1日～2021年3月31日，對(duì)頁(yè)巖氣資源稅減征30%。該項(xiàng)政策旨在促進(jìn)頁(yè)巖氣開(kāi)發(fā)利用，有效增加天然氣供給。三是自2019年1月1日～2021年12月31日，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅。該項(xiàng)政策是小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的一部分，是貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院減稅降費(fèi)的具體措施，將起到繼續(xù)支持小微企業(yè)發(fā)展的作用。四是自2014年12月1日～2023年8月31日，對(duì)充填開(kāi)采置換出的煤炭，資源稅減征50%。該項(xiàng)政策旨在促進(jìn)煤礦充填開(kāi)采，進(jìn)一步提高煤炭行業(yè)的資源開(kāi)采利用效率，有利于保護(hù)礦區(qū)環(huán)境。

符合兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上資源稅優(yōu)惠政策的應(yīng)稅產(chǎn)品，能否疊加適用優(yōu)惠政策?

納稅人開(kāi)采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品同時(shí)符合兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上減征資源稅優(yōu)惠政策的，除另有規(guī)定外，只能選擇其中一項(xiàng)執(zhí)行。“除另有規(guī)定”主要指增值稅小規(guī)模納稅人“六稅兩費(fèi)”減征政策等特殊規(guī)定。例如，某石油企業(yè)從低豐度油氣田通過(guò)三次采油技術(shù)采出原油銷售額20萬(wàn)元，則該銷售額部分不能疊加享用低豐度油氣田和三次采油優(yōu)惠政策，只能從中選擇一項(xiàng)執(zhí)行。又如，某砂石開(kāi)采企業(yè)符合衰竭期礦山的條件，同時(shí)其又是增值稅小規(guī)模納稅人，按照《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕13號(hào))的規(guī)定，其可以在衰竭期礦山開(kāi)采的礦產(chǎn)品減征30%資源稅的基礎(chǔ)上，疊加享受在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅的稅收優(yōu)惠。

為什么要制發(fā)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問(wèn)題的公告》?

資源稅法對(duì)稅目稅率、征稅對(duì)象、優(yōu)惠政策等基本稅制要素和征管工作基本要求做出了規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了稅收法定。在資源稅法實(shí)施中，還有一些較為具體的政策問(wèn)題需要進(jìn)一步明確，例如應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額和銷售數(shù)量確定、自用應(yīng)稅產(chǎn)品具體情形、原礦和選礦產(chǎn)品、減免稅項(xiàng)目核算以及具體納稅地點(diǎn)等。財(cái)政部、稅務(wù)總局在總結(jié)近年來(lái)資源稅改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)充分征求納稅人和地方財(cái)稅部門(mén)的意見(jiàn)，起草了具體執(zhí)行口徑，按程序制發(fā)了《關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》。該公告是對(duì)資源稅法有關(guān)規(guī)定的細(xì)化，有利于增強(qiáng)稅法的可操作性，確保稅法順利落地實(shí)施。

同時(shí)，為貫徹落實(shí)資源稅法中關(guān)于資源稅征收管理的有關(guān)規(guī)定，明確資源稅征管的有關(guān)問(wèn)題，提升納稅服務(wù)水平，稅務(wù)總局制發(fā)了《關(guān)于資源稅征收管理若干問(wèn)題的公告》，為納稅人和基層稅務(wù)人員提供更加明確的依據(jù)與操作指引，并根據(jù)稅法的新要求對(duì)《資源稅納稅申報(bào)表》進(jìn)行了修訂，切實(shí)減輕納稅人的申報(bào)負(fù)擔(dān)。

資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額如何確定?是否包括增值稅稅款和運(yùn)雜費(fèi)用?

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》明確，資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅產(chǎn)品)的銷售額，按照納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款確定，不包括增值稅稅款。計(jì)入銷售額中的相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用，凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)的，準(zhǔn)予從銷售額中扣除。相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用指應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選(加工)地到車(chē)站、碼頭或者購(gòu)買(mǎi)方指定地點(diǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用、建設(shè)基金以及隨運(yùn)銷產(chǎn)生的裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)、港雜費(fèi)用。該規(guī)定延續(xù)了現(xiàn)行資源稅政策，明確資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額不包括增值稅稅款，同時(shí)準(zhǔn)予扣除計(jì)入銷售額中的符合條件的運(yùn)雜費(fèi)用。

納稅人自用應(yīng)稅產(chǎn)品，在哪些情形下應(yīng)當(dāng)繳納資源稅?

資源稅法第五條規(guī)定，納稅人開(kāi)采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品自用的，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納資源稅;但是，自用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的，不繳納資源稅。實(shí)踐中，納稅人開(kāi)采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品自用，包括兩類情形：一類是用于非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤(rùn)分配;另一類是用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品或者非應(yīng)稅產(chǎn)品。為了確保不重復(fù)征稅、不漏征漏管，對(duì)于用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的，如鐵原礦用于繼續(xù)生產(chǎn)鐵精粉的，在移送鐵原礦時(shí)不繳納資源稅;但對(duì)于生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品的，如將鐵精粉繼續(xù)用于冶煉的，應(yīng)當(dāng)在移送環(huán)節(jié)繳納資源稅。為此，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》明確，納稅人自用應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)繳納資源稅的情形，包括納稅人以應(yīng)稅產(chǎn)品用于非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤(rùn)分配或者連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品等。

納稅人銷售的應(yīng)稅產(chǎn)品中包含外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的，在計(jì)算資源稅應(yīng)納稅額時(shí)，能否對(duì)外購(gòu)部分做相應(yīng)扣減?

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》明確，納稅人外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，準(zhǔn)予扣減外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量;當(dāng)期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。納稅人應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量，未準(zhǔn)確核算的，一并計(jì)算繳納資源稅。納稅人核算并扣減當(dāng)期外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)金額、購(gòu)進(jìn)數(shù)量，應(yīng)當(dāng)依據(jù)外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)或者其他合法有效憑據(jù)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問(wèn)題的公告》對(duì)外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品扣減的計(jì)算方法進(jìn)行了明確和細(xì)化，規(guī)定納稅人以外購(gòu)原礦與自采原礦混合為原礦銷售，或者以外購(gòu)選礦產(chǎn)品與自產(chǎn)選礦產(chǎn)品混合為選礦產(chǎn)品銷售的兩種情形，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，直接扣減外購(gòu)原礦或者外購(gòu)選礦產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量。納稅人以外購(gòu)原礦與自采原礦混合洗選加工為選礦產(chǎn)品銷售的情形，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，按照該公告規(guī)定的方法計(jì)算準(zhǔn)予扣減的外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量。

對(duì)于申報(bào)的銷售額明顯偏低或者無(wú)銷售額的，如何確定銷售額?

資源稅法實(shí)施后，絕大多數(shù)礦產(chǎn)品都實(shí)行從價(jià)計(jì)征，計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額，準(zhǔn)確確定應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額對(duì)于資源稅的申報(bào)征收非常關(guān)鍵。實(shí)踐中，由于資源稅的應(yīng)稅產(chǎn)品形態(tài)多樣、納稅人賬簿完善程度不同、涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)交易等原因，有時(shí)會(huì)發(fā)生納稅人申報(bào)的應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額明顯偏低的情況。此外，當(dāng)納稅人將應(yīng)稅產(chǎn)品自用于應(yīng)當(dāng)繳納資源稅情形時(shí)，還會(huì)發(fā)生自用應(yīng)稅產(chǎn)品但無(wú)銷售額的情況。

為了解決上述問(wèn)題，我們依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，總結(jié)資源稅前期的有效做法，在《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》中明確，納稅人申報(bào)的應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，或者有自用應(yīng)稅產(chǎn)品行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按下列方法和順序確定其應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額：

(一)按納稅人最近時(shí)期同類產(chǎn)品的平均銷售價(jià)格確定。

(二)按其他納稅人最近時(shí)期同類產(chǎn)品的平均銷售價(jià)格確定。

(三)按后續(xù)加工非應(yīng)稅產(chǎn)品銷售價(jià)格，減去后續(xù)加工環(huán)節(jié)的成本利潤(rùn)后確定。

(四)按應(yīng)稅產(chǎn)品組成計(jì)稅價(jià)格確定。

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)÷(1-資源稅稅率)

上述公式中的成本利潤(rùn)率由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

(五)按其他合理方法確定。

作為采選洗一體化的礦山企業(yè)，既生產(chǎn)原礦產(chǎn)品又生產(chǎn)選礦產(chǎn)品，如何申報(bào)繳納資源稅?

資源稅法第三條規(guī)定，應(yīng)稅產(chǎn)品為礦產(chǎn)品的，包括原礦和選礦產(chǎn)品。也即，資源稅的征稅對(duì)象包括原礦和選礦。如何平衡原礦、選礦的稅負(fù)，是資源稅必須解決的問(wèn)題。資源稅改革試點(diǎn)期間，我們通過(guò)設(shè)置折算率、換算比，較好地實(shí)現(xiàn)了原礦和選礦之間的稅負(fù)公平。資源稅立法將設(shè)置折算率、換算比的做法，改為授權(quán)各省根據(jù)本省應(yīng)稅資源的品位、開(kāi)采條件以及對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響等實(shí)際情況，分別確定原礦、選礦的稅率。這樣既確保了原礦和選礦之間的稅負(fù)公平，又簡(jiǎn)化規(guī)范了稅制，便利了申報(bào)繳納。

為了更好地落實(shí)稅法的上述規(guī)定，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》進(jìn)一步明確，納稅人以自采原礦(經(jīng)過(guò)采礦過(guò)程采出后未進(jìn)行選礦或者加工的礦石)直接銷售，或者自用于應(yīng)當(dāng)繳納資源稅情形的，按照原礦計(jì)征資源稅。納稅人以自采原礦洗選加工為選礦產(chǎn)品(通過(guò)破碎、切割、洗選、篩分、磨礦、分級(jí)、提純、脫水、干燥等過(guò)程形成的產(chǎn)品，包括富集的精礦和研磨成粉、粒級(jí)成型、切割成型的原礦加工品)銷售，或者將選礦產(chǎn)品自用于應(yīng)當(dāng)繳納資源稅情形的，按照選礦產(chǎn)品計(jì)征資源稅，在原礦移送環(huán)節(jié)不繳納資源稅。對(duì)于無(wú)法區(qū)分原生巖石礦種的粒級(jí)成型砂石顆粒，按照砂石稅目征收資源稅。

納稅人開(kāi)采或者生產(chǎn)不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分別核算銷售額或者銷售數(shù)量，“不同稅目”如何掌握?

資源稅法第四條規(guī)定，納稅人開(kāi)采或者生產(chǎn)不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量;未分別核算或者不能準(zhǔn)確提供不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的，從高適用稅率。這里的“不同稅目”，應(yīng)當(dāng)按照《資源稅稅目稅率表》中所列應(yīng)稅產(chǎn)品的細(xì)類掌握，如“黑色金屬”下的“鐵”“錳”“鉻”“釩”“鈦”等礦產(chǎn)品為不同稅目，“鹽”下的“鈉鹽”“鉀鹽”“鎂鹽”“鋰鹽”等礦產(chǎn)品，也屬于不同稅目，都應(yīng)當(dāng)分別核算銷售額或者銷售數(shù)量。

考慮到同一稅目下區(qū)分不同征稅對(duì)象可能設(shè)置不同的適用稅率，為了確保準(zhǔn)確申報(bào)，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》明確，納稅人開(kāi)采或者生產(chǎn)同一稅目下適用不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量;未分別核算或者不能準(zhǔn)確提供不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的，從高適用稅率。例如，江蘇省規(guī)定銅礦石原礦和選礦產(chǎn)品分別適用3%和2%的稅率，則該省銅原礦和銅選礦也需要分別核算銷售額，按不同的稅率申報(bào)資源稅。

修訂后的《資源稅納稅申報(bào)表》有什么新變化?

資源稅法統(tǒng)一規(guī)范了應(yīng)稅產(chǎn)品的稅目，細(xì)化明確了征稅對(duì)象、計(jì)征方式等稅制要素，為簡(jiǎn)化納稅申報(bào)奠定了制度基礎(chǔ)。根據(jù)資源稅法的新要求和新規(guī)定，本著“全面落實(shí)稅法、精簡(jiǎn)填報(bào)內(nèi)容、優(yōu)化申報(bào)體驗(yàn)”的原則，我們對(duì)《資源稅納稅申報(bào)表》進(jìn)行了全面修訂，形成了新的《資源稅納稅申報(bào)表》。新申報(bào)表分為1張主表、1張附表，較原申報(bào)表減少了2張附表、24項(xiàng)數(shù)據(jù)項(xiàng)。納稅人在申報(bào)繳稅時(shí)，先填寫(xiě)附表數(shù)據(jù)項(xiàng)計(jì)算資源稅計(jì)稅銷售數(shù)量、計(jì)稅銷售額和減免稅稅額，再將結(jié)果代入主表，計(jì)算應(yīng)納稅額。進(jìn)行網(wǎng)上申報(bào)的納稅人，在填寫(xiě)附表數(shù)據(jù)項(xiàng)后，系統(tǒng)自動(dòng)將結(jié)果導(dǎo)入主表，計(jì)算應(yīng)納稅額。

資源稅優(yōu)惠政策辦理采取什么方式?

為貫徹落實(shí)深化“放管服”改革精神，切實(shí)優(yōu)化納稅服務(wù)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問(wèn)題的公告》對(duì)資源稅優(yōu)惠政策的辦理方式做出了規(guī)定，即：納稅人享受資源稅優(yōu)惠政策，實(shí)行“自行判別、申報(bào)享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳?rdquo;的辦理方式，另有規(guī)定的除外。納稅人享受優(yōu)惠事項(xiàng)前無(wú)須再履行備案手續(xù)、報(bào)送備案資料，只需要將相關(guān)資料留存?zhèn)洳?。納稅人對(duì)資源稅優(yōu)惠事項(xiàng)留存材料的真實(shí)性和合法性承擔(dān)法律責(zé)任。規(guī)定“另有規(guī)定的除外”的主要考慮是，根據(jù)資源稅法授權(quán)，部分資源稅優(yōu)惠政策由各省制定具體管理辦法，不宜對(duì)其做出統(tǒng)一規(guī)定。

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